III FSK 474/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 593/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 12 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 593/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. S. A. z siedzibą w L. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 12 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.", polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a także, że konieczne było przeprowadzenie w niej dowodu w postaci opinii biegłego, w sytuacji gdy Kolegium zebrało kompletny materiał dowodowy w sprawie i dokonało jego wnikliwej oceny, a wynikające z niego okoliczności mają istotne i wystarczające znaczenie w sprawie,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd, że doszło do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji w zakresie ustalenia cech, konstrukcji i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych linii średniego napięcia, podczas gdy te w sposób rzetelny opisał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty a w toku postępowania Kolegium zweryfikowało ten opis i zgromadziło dodatkowe dowody wystarczające do przeprowadzenia oceny ich cech, konstrukcji i przeznaczenia dając temu wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji,

3) naruszenie art. 133 P.p.s.a. polegające na oparciu wyroku z 11 stycznia 2023 r. na własnych przypuszczeniach skutkujących błędnym uznaniem, że Kolegium zobowiązane było do wywołania opinii biegłego, podczas gdy Kolegium wskazało przesłanki oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez tej opinii, dochodząc do przekonania, że jest zbędna,

4) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785), dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy w z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), dalej jako: "P.b."

Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. zrzekając się rozprawy wniosło o:

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 176 § 2 w związku 182 § 2 P.p.s.a.

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi P. S. A. w L.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

P. S. A. z siedzibą w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej było ustalenie przez Sąd, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota stanowiska Sądu I instancji zawiera się w następującym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku: W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, który dopiero na etapie rozpoznania odwołania dołączył opracowania techniczne dotyczące łączników, nie omówiły materiału dowodowego. Nie wskazano, z jakich fragmentów tych dokumentów wyprowadzono zaprezentowane stwierdzenia o cechach, konstrukcji, przeznaczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w rzeczywistości treść dołączonego opracowania była podstawą przedstawionych przez organ wniosków W sytuacji kiedy wnioski co do faktów wyprowadzane są z okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej (na co wskazuje posługiwanie się opracowaniem) należy przyjąć, że zachodzi sytuacja, której dotyczy przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej Dlatego też, wobec działania organu odwoławczego, skarżąca w pełni zasadnie podniosła zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, z wykorzystaniem opinii biegłego. Sąd stwierdził także, że organy: Nie wykazały związku zaprezentowanych stwierdzeń z konkretnym materiałem dowodowym. W konsekwencji przy zaliczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie do budowli w postaci sieci elektroenergetycznej organy bazowały nie tyle na ustaleniach faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, co na własnych domniemaniach czy założeniach wynikających z rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach podobnych (rozstrzygniętych już przez sądy administracyjne), w których materiał dowodowy był jednak zupełny. Takie odniesienia nie zwalniały organu od zebrania pełnego materiału w indywidualnie rozpatrywanej sprawie oraz jego wszechstronnej analizy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej przedstawiona ocena Sądu I instancji nie została zakwestionowana. Organ uzasadniając zarzuty w zasadzie powtórzył argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia dotycząca klasyfikacji prawno – podatkowej łączników sterowanych zdalnie była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznych. Trzeba jednak podkreślić, że podobieństwo, czy nawet tożsamość spraw w aspekcie oceny prawnej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w każdej indywidulanej sprawie, z dochowaniem wszelkich wymagań wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena legalności decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych każdorazowo opiera się bowiem na konfrontacji uzasadnienia (przyjętej w jego ramach rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy) ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy otwiera drogę do oceny prawnej.

Sąd I instancji trafnie dostrzegł, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie wykorzystał do rekonstrukcji stanu faktycznego złożonych dokumentów technicznych, nie omówił ich i nie wskazał dlaczego potwierdzają one przyjęte przez organy stanowisko co do klasyfikacji podatkowej łączników sterowanych zdalnie. Przywołanie wniosków wynikających z załączonej do akt sprawy publikacji popularno – naukowej nie czyni zadość obowiązkom organu wynikającym z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do argumentacji kwestionującej stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z 25.01.2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255).

Sąd I instancji mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadnie doszedł do wniosku, że skoro organ ustalając charakter sterowników sterowanych zdalnie nie posłużył się dokumentacją techniczną przedstawioną przez Spółkę ale przedstawił oceny wynikające z opracowania naukowego, czyli de facto sięgnął do wiedzy specjalnej, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia takiego zagadnienia jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analizowane stanowisko Sądu I instancji stanowi konsekwencję przyjętej przez organ w uzasadnieniu decyzji argumentacji. Sąd I instancji formułując zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania stwierdził, że ostatecznie to organ podatkowy zdecyduje, w ramach poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, o potrzebie przeprowadzenia dowodu z biegłego. Tak przedstawione stanowisko Sądu I instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że nie jest zasadny zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. albowiem Sąd I instancji zasadnie ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, i że w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę, że zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim dostrzegł potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wymagało sformułowania zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. Niemniej jednak przepis ten pojawia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stąd też Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu merytorycznie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Sąd I instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skoro bowiem uzasadnienie decyzji zawiera przytoczenie fragmentów złożonego do akt sprawy opracowania popularno - naukowego a nie zawiera odniesienia i nie analizuje zgromadzonych w sprawie dowodów to stanowisko takie jest w pełni uzasadnione.

Zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. wymyka się merytorycznej kontroli. Skarżący nie wskazał, który konkretnie przepis (jednostka redakcyjna) został naruszony (§ 1, § 2, § 3). Brak jest także uzasadnienia tego zarzutu, w tym wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Ocena zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. co miało polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. ponieważ strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski