III FSK 4729/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 94/21 w sprawie ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., I SA/Łd 94/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zakresie, w jakim dotyczy on przedawnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. poprzez uznanie, iż zgłoszony zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem właściwy organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przez upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w niniejszej sprawie w ocenie strony nie zaistniały przesłanki, zawieszające ww. termin, a zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem przedawnił się w dniu 31 grudnia 2018 r.,

- art. 34 § 1a u.p.e.a poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, iż zarzut przedawnienia nie może być badany w ramach zgłoszonych zarzutów, pomimo że taki obowiązek wynika wprost z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 8 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zatem charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia zarówno wierzyciela, jak i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 1775/16). Co istotne, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., III SA/Łd 11/08 oraz wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12).

Dodać należy, że zastosowany przez organy w niniejszej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony do porządku prawnego w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2003 r., nr 193, poz. 1884). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bądź jest on rozpatrywany. Regulacja ta nie stanowi ograniczenia uprawnień zobowiązanego w realizacji jego uprawnień, gdyż swoją argumentację może/mógł przedstawić w innym postępowaniu, które bezpośrednio wpływa na prowadzoną egzekucję administracyjną.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA z 23 października 2018 r., II FSK 2945/16; z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 oraz z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09; wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., II FSK 2451/17).

Również w doktrynie prezentowany jest pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015).

W rozpoznanej sprawie zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w decyzji DIAS z 30 maja 2019 r., w której organ ten stwierdził: "mając na uwadze, że przedmiotem sprawy zostały objęte zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres marzec - sierpień, październik - grudzień 2013 r., tutejszy organ podatkowy przeanalizował także kwestię wymagalności ww. zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tej materii wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 103 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres, co do zasady przedawniłyby się z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Na takie zdarzenie wskazuje m.in. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c ustawy stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. A zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Istotne jest przy tym, aby oba warunki zostały spełnione przed upływem powyższego terminu". Jednocześnie w decyzji tej stwierdzono, że spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

W konsekwencji powyższych wywodów za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak