III FSK 463/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 907/22 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.720.29.2022.KP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 907/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

1.2. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 grudnia 2021 r., ustalono stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w kwocie 556 394,- zł. Na podstawie powyższej decyzji wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr 1/2022 z dnia 2 lutego 2022 roku. Pismem z dnia 28 lutego 2022 r. skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jako podstawę wskazując m.in. art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Dyrektor IAS wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest możliwe postawienie zarzutu nieistnienia obowiązku, z uwagi na stosowanie do tego postępowania - na zasadzie art. 166b u.p.e.a. - przepisów art. 33 § 1 - 34 u.p.e.a. W postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, nakazanie organom umorzenia postępowania zabezpieczającego jako prowadzonego z naruszeniem przepisów u.p.e.a. z uwagi na brak wystąpienia podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. działający w imieniu skarżącej profesjonalny pełnomocnik wyraźnie podał podstawy prawne zarzutów (art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a., z których wynikało, że kwestionuje istnienie wymagalnego zobowiązania oraz istnienie obowiązku. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zakreślił ramy niniejszego postępowania, koncentrując się na wskazanych zarzutach. Okoliczności, na podstawie których skarżąca sformułowała zarzut braku obowiązku dotyczą w istocie wymiaru zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2021 r., od której przysługiwał skarżącej środek odwoławczy, z którego skorzystała. W konsekwencji Naczelnik US zasadnie stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego braku obowiązku w sytuacji, gdy od decyzji ustalającej ten obowiązek przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego skarżąca skorzystała. Zauważono zatem, że pełnomocnik skarżącej w skardze dokonując modyfikacji zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym powołał się na brak podstaw do dokonania zabezpieczenia m.in. z uwagi na brak ostateczności decyzji ustalającej. Tymczasem w myśl art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa związana jest ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika US, stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Badanie tej okoliczności w postępowaniu zarzutowym byłoby nieuprawnioną ingerencją w przedmiot sprawy rozpatrywanej w odrębnym toczącym się postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Oceny unikania wykonania zobowiązań nie dokonuje się w niniejszym postępowaniu, lecz w postępowaniu, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu będącej podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za bezzasadne, a skargę oddalić.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku wywiodła skarżąca. Wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji i nakazanie organom umorzenia postępowania zabezpieczającego w sprawie jako prowadzonego z naruszeniem u.p.e.a. z uwagi na brak wystąpienia podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w przedmiotowej sprawie.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego:

a. art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a u.p.e.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 6 lit c), § 4 i § 5 w zw. z art. 166b w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji oraz w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) i uznanie, że zarzut podatniczki w sprawie zabezpieczenia dokonanego przez US w W. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym podstępowaniu podatkowym co skutkowało oddaleniem skargi podatniczki na postanowienie, podczas gdy brak wystąpienia podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, w szczególności nie jest i nie może być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania od decyzji;

b. art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 6 lit. c), § 4 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 166b w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji oraz w zw. z art. 15 k.p.a w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) i uznanie, że przedmiotem zarzutu w sprawie zabezpieczenia nie może być w niniejszej sprawie ani żadna z potencjalnych podstaw wynikających z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 6 lit c) u.p.e.a. ani ocena czy zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co skutkowało oddaleniem skargi podatniczki na postanowienie, podczas gdy ocena ta jest istotą rozpoznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym a odmowa przeprowadzenia postępowania w tym zakresie skutkuje całkowitym pozbawieniem podatniczki obrony jej praw oraz pozbawieniem tego postępowania przymiotu dwuinstancyjności co stanowi naruszenie Konstytucji.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy, którą jest dopuszczalność prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec podatniczki, a nie - jak wskazuje WSA w uzasadnieniu wyroku - wymiar zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją US W.;

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie polegające na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów podnoszonych przez podatniczkę w skardze na postanowienie oraz nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze na postanowienie, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

3.4. Stosownie do treści art. 33 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) zmieniającej nin. ustawę z dniem 30 lipca 2020 r. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Wymieniony w art. 33 u.p.e.a. katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela, właściwego do ich rozpoznania zgodnie z art. 34 u.p.e.a. Ustawodawca dedykując zobowiązanemu, jako jedynemu podmiotowi uprawnionemu do złożenia zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania zabezpieczającego ustanowił równocześnie zamknięty katalog przesłanek, które mogą być podniesione wyłącznie poprzez jego wywiedzenie. Oznacza to, że jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na etapie postępowania odwoławczego lub sądowoadministarcyjnego nie jest dopuszczalne w tym trybie. Nie można organowi skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. I OSK 2218/14; www.cbois.nsa.gov.pl).

3.5. Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek taki można wyprowadzić z przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego.

Art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Jak wyjaśniano to wielokrotnie w orzecznictwie (a także na gruncie niniejszej sprawy), uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma ono na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu.

3.6. W niniejszej sprawie zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Skarżąca pismem z dnia 29 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji, która jest przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zarzuty złożone pismem z dnia 28 lutego 2022 r. dotyczyły nieistnienia wymagalnego obowiązku z uwagi na brak ostateczności decyzji z dnia 2 grudnia 2021 r., niewykonalności tej decyzji oraz rażące naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w związku z wydaniem tej decyzji.

Dla prawidłowego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. wystarczające jest natomiast stwierdzenie tożsamości zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym oraz będącego przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w toku ww. postępowania strona negowała istnienie obowiązku podatkowego, nie mogła czynić tego skutecznie - właśnie ze względu na zasadę niekonkurencyjności - na gruncie sprawy niniejszej. To, że postępowanie "konkurencyjne" dla niniejszego nie zostało zakończone nie umniejsza obowiązkowi stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Z przepisu tego jasno wynika, że nie chodzi w nim o zakończone konkurencyjne postępowanie. Ustawodawca posłużył się w nim przecież, po pierwsze, sformułowaniem, że zarzut "jest lub był" przedmiotem rozpatrzenia. Sytuacja, gdy wciąż "jest" przedmiotem rozpatrzenia miała miejsce w niniejszej sprawie w momencie rozstrzygania organu o zasadności zarzutu. Po drugie, ustawodawca mówi o tym, że zarzut jest lub był "przedmiotem rozpatrzenia" (w odrębnym postępowaniu). Skorzystanie z tego sformułowania świadczy o tym, że zarzut zobowiązanego - by odpowiadać dyspozycji art. 34 § 1a u.p.a.a. - musi być analizowany, oceniany, sprawdzany co do swojej zasadności, tj. być rozpatrywany. To, czy proces ten dobiegł końca (czy został ostatecznie "rozpatrzony"), jest natomiast bez znaczenia. W skrócie: co innego "być przedmiotem rozpatrzenia" (tak § 1a), co innego - prawomocnie (ostatecznie) rozstrzygnąć. Za taką interpretacją przemawia także dalsza część analizowanego przepisu, w której mowa jest o tym, że chodzi o wysokość należności pieniężnej ustalonej lub określonej w orzeczeniu, "od którego [wciąż - dop. NSA] przysługują środki zaskarżenia".

3.7. Zarzut braku obowiązku dotyczy w istocie wymiaru zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2021 r., od której przysługiwał skarżącej środek odwoławczy, z którego skorzystała. W konsekwencji Naczelnik US zasadnie stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego braku obowiązku w sytuacji, gdy od decyzji ustalającej ten obowiązek przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego skarżąca skorzystała. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a u.p.e.a. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 6 lit c), § 4 i § 5 w zw. z art. 166b w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji oraz w zw. z art. 15 kpa w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a., art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 6 lit. c), § 4 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 166b w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji oraz w zw. z art. 15 kpa w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c u.p.e.a. okazały się bezzasadne.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski