III FSK 4525/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 143/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 143/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo N., zwanego dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, z dnia 29 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - w skardze kasacyjnej zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849, ze zm., dalej "u.p.o.l.") poprzez błędną i nieuzasadnioną jego wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie tj. leśnej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwą kontrolę stosowanych przepisów przez organy niższych instancji co miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7.05.2014 r., II FSK 2985/13, LEX nr 1481552), a mianowicie art. 121,122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325), zwana dalej "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi prowadzona jest działalność gospodarcza czy gospodarka leśna przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczno-prawny.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym zauważyć, że przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego Nadleśnictwo sformułowało zarzut odnoszący się do błędnej i nieuzasadnionej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Tymczasem w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca powiązał zarzut naruszenia prawa materialnego z błędną jego wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem. Brak natomiast podstaw, aby sformułowanie odnoszące się do "nieuzasadnionej wykładni" traktować w kategoriach zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) w zakresie błędnej jego wykładni .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to następnie dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Trzeba podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 i 03 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4240/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Nie można zatem uwzględnić skargi kasacyjnej z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie ma zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek dotyczących zakwalifikowania gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Wskazanie sposobu rozumienia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jak również dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych przepisów postępowania).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga zauważyć, że zwrot zastosowany dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wykorzystywanie przez ustawodawcę tego typu środków legislacyjnych ma na celu dopasowanie prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki należy uwzględniać także w obszarze u.p.o.l.

Po tych rozważaniach o charakterze ogólnym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Nadleśnictwo podniosło zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie -leśnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy raz jeszcze podkreślić, że przyjęciu spełnienia tej podstawowej dla rozpatrywanej sprawy przesłanki, a zatem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W ramach uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo, podważając spełnienie tej kluczowej przesłanki wskazuje na identyfikowanie prawa incydentalnego wstępu na grunt z trwałym jego zajęciem, jednocześnie wskazując, iż chodzi o wykonywanie czynności w sposób trwały, a zatem wykluczający prowadzenie innej działalności, np. rolniczej, czy leśnej.

Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, dla którego zostało wprowadzone. Jeżeli bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy konstrukcji przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wyrażenie normatywne (będące określeniem nieostrym) ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uwzględnić podnoszonych w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej argumentów odnoszących się do prawa incydentalnego wstępu na nieruchomość. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, przywołując przy tym konkretne postanowienia umowy pomiędzy P. a Nadleśnictwem, gdzie uprawnienia ,,(...)polegały na utrzymywaniu na nieruchomości urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do umowy, oraz prowadzeniu ich eksploatacji(...)’’.

Wskazywanie bowiem takiego sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez dodanie przykładowo ,,trwałego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie wprowadzenie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości. W ramach bowiem tego procesu wykładni nie można zaakceptować wymogu użycia dodatkowych określeń nieostrych, których ustawodawca nie wprowadził.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni analizowanej regulacji przyjmując, że grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, czemu nie stało na przeszkodzie prowadzenie w ograniczonym zakresie określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Z uwagi na to, że przy formułowaniu zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nadleśnictwo kwestionowało również przyjęcie, że ciąży na nim obowiązek podatkowy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy także uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Status podatnika przysługuje zatem Nadleśnictwu.

Przy ocenie skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie miała analiza zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędna jego wykładnię. Stwierdzenie braku podstaw w tym obszarze ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy zatem ponownie zauważyć, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu), stanowiącego pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na prowadzenie działalności gospodarczej, ma to także znaczenie dla formułowanej oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego.

Przywoływane bowiem unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie daje podstaw do przyjęcia dodatkowych kryteriów zawężających sposób jego rozumienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121,122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone w sprawie dowody były wystarczające zarówno dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprawnie przyjął również, że ustaleniom organów nie można zarzucić dowolności, jak również naruszenia przepisów postępowania mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski(spr) Bogusław Dauter

-----------------------

III FSK 4525/21

III FSK 4525/21

6

5