III FSK 4522/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 766/20 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., nr 1401-IEW4.4120.25.2019.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r., III SA/Wa 766/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. W. (dalej jako: skarżący) na decyzję Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

WSA w Warszawie wskazał, że organy zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, za zaległości z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność skarżącego, był on członkiem zarządu Spółki, co jest niesporne w sprawie. Sąd ten dodał także, że organy podatkowe wykazały również zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku G. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że prawidłowe było stanowisko organów w kwestii niezaistnienia obu przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Sąd ten podał za organem odwoławczym, że z końcem 2014 r. winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony, co w szczególności oznacza, że wniosku takiego nie zgłosił skarżący będący członkiem zarządu Spółki do dnia 21 września 2016 r.

Jednocześnie zdaniem WSA w Warszawie zasadnie organy uznały, że w sprawie nie zaszła przesłanka dotycząca braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W szczególności braku winy nie uzasadnia okoliczność następczego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. ) - w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje. Sąd nie dostrzegł również żadnych powodów, które uzasadniałyby brak winy w niezgłoszeniu wniosku w związku z występowaniem zaległości w z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

WSA w Warszawie zgodził się również z organem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego o której mowa w art. 116 § 1 pkt 3 O.p., a także przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja by umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Końcowo sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. polegającym na niewyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i art. 175 § 3 pkt 11 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, tj. ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, polegające na naruszeniu:

1. art. 121 oraz art. 123 O.p. przez prowadzenie postępowania przez Organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszczęto postępowanie na podstawie złożonego zaznania CIT-8 nie prowadząc postępowania podatkowego - równolegle prowadząc takie postępowanie w zakresie podatku VAT;

2. art. 122 oraz 125 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy, nie zbadano sytuacji finansowej Spółki a także działanie Organu w sprawie nie było wnikliwe a Organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

3. art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona;

4. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. polegające na niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pozbawiło Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

5. art. 2a O.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Zarzucił również naruszenie przepisów prawa tj.:

1. art. 2, 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i niesprzyjaniu poszanowaniu jego godności;

2. art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie rozliczenia CIT-8 pomijając twierdzenia zawarte w decyzji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółki, uznająca Spółkę za podmiot fikcyjny nie prowadzący legalnej działalności

3. art. 116 § 1 lit. b O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a Strona, jako Prezes zarządu Spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z jego winy.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że skarga kasacyjna nie została oparta o żaden z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Mając na względzie już powyższe stwierdzić należy, że nie było możliwe by Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzuty naruszenia prawa kierowane do decyzji a nie wyroku. Nie jest zaś, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., dopuszczalne by Naczelny Sąd Administracyjny precyzował czy też domyślał się naruszenia, których przepisów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego.

Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., II GSK 322/07, 7 kwietnia 2009 r., II FSK 338/08).

Ponadto, gdy strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania to oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

W sprawie ogólne zarzuty oraz ich uzasadnienie są oderwane od wyroku, a nawet okoliczności sprawy. Oprócz tego, że skarżący nie zgadza się z tym, że nie zweryfikowano CIT 8, a na tej podstawie przyjęto zaległości za które odpowiada, całą treść pisma stanowi opisanie stanu faktycznego (w tym nieadekwatnego do sprawy) i prawnego (teoria). Sformułowane opisowo i niewyartykułowane zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA na decyzję organu i nie nawiązują do poprawności rozumowania tego Sądu w zaskarżonym wyroku. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując.

W sprawie został dochowany wymóg formalny dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, tj. w sytuacji, gdy wystawienie tytułu wykonawczego następuje na podstawie deklaracji (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). Z kolei decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Nie zostało podważone, że powstanie zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję złożenia deklaracji CIT-8 za rok 2014 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty. Jak wynika z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec wykazania w deklaracji CIT-8 (k. 32 akt postępowania podatkowego załączonych do sprawy III SA/Wa 610/20) kwoty podatku do zapłaty w kwocie 3.135 zł (w sytuacji gdy przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji – patrz art. 27 § 1 u.p.d.o.p., a zobowiązanie, w tym przypadku z tytułu podatku od osób prawnych, powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1) wskazany podatek stał się podatkiem do zapłaty z tym skutkiem, że z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego (tj. z końcem 31 marca 2015 r.) stał się zaległością podatkową. Szeroko odniesiono się i za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 123 O.p. a także art. 122 i 125 O.p. Uzasadniono dlaczego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. czy art. 2, 30 Konstytucji RP. Odniesiono się do art. 116 O.p. W szczególności wytłumaczono na czym polega bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny wydał w dniu 28 czerwca 2017r. postanowienie mające za przedmiot umorzenie tego postępowanie (m.in. dotyczącego dochodzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.) na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 z późn. zm.) wskazując, że uzasadnione jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność. Sąd przywołał przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w tym art. 11 p.u.n. Sąd nie tylko przyznał rację organom, co do zaistnienia warunku z art. 11 ust. 2 p.u.n., co kwestionuje autor skargi kasacyjnej, ale przede wszystkim uzasadnił wystąpienie alternatywnej przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Powołując się na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. (w łącznej kwocie 744.156 zł) oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014. r. (w wysokości 3.135 zł) – wskazał, że "Spółka od listopada 2014 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w rzeczywistych kwotach, co świadczy o spełnieniu przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan nieregulowanych rzeczywistych zobowiązań sukcesywnie się powiększał, w 2015 r. pojawiła się bowiem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych". Nawet nie biorąc pod uwagę zobowiązań z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2014 r., (w przypadku wzięcia pod uwagę ww. zobowiązania niewypłacalność wystąpiła w listopadzie 2014 r.) - w związku z brakiem uregulowania przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. stan niewypłacalności (wynikający z art. 11 ust 1 p.u.n.) wystąpił w II kwartale 2015 r. i trwał dalej. Skarżący tego nie kwestionuje. Nie wiadomo, jak do sprawy ma się stan faktyczny przywołany na str. 13 skargi kasacyjnej, gdzie skarżący opisuje stan spółki w kontekście przesłanki egzoneracyjnej "braku winy" na koniec 2009 r.

W wyroku prawidłowo dostrzeżono, że w szczególności braku winy nie uzasadnia okoliczność następczego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.) - w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje. Nie podważono stwierdzenia, że o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Trafnie oceniono, że naruszenie art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżący prócz szerokiego przytoczenia teoretycznych rozważań, nie odnosi ich do stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie. To pozwala jedynie zgodzić się ze stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji.

Nie budzi wątpliwości, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powyższego - z uwagi na powtórzenie zarzutów ze skargi, brak uzasadnienia odnoszącego się do szerokich wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku - niczym nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia a Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Po pierwsze uzasadnienie tych zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych.

Nadto ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tak naprawdę można stwierdzić, że całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej to wyłącznie próba polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym a nie z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem, jak już to zostało powiedziane, powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów wniesionych wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji pod adresem decyzji i to jeszcze z pominięciem wskazania odpowiednich przepisów procedury podatkowej jest istotne z punktu widzenia zakresu przeprowadzanej zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, która w przypadku Sądu administracyjnego drugiej instancji jest węższa niż w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który nie jest związany granicami skargi.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki