III FSK 4483/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 124/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 124/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Nadleśnictwa, Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (zwanego dalej SKO, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. Organy podatkowe obydwu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że tereny te (pasy gruntu pod liniami energetycznymi) są objęte podatkiem od nieruchomości, którego podatnikiem jest Nadleśnictwo. Zapatrywanie to nie zyskało natomiast uznania Strony. Ta wniosła bowiem skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji, w którym oddalono skargę na ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymującą w mocy określającą decyzję podatkową burmistrza jako organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej, Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika procesowego zakwestionowała wyrok w całości i postawiła następujące zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej określanej jako u.p.l.) - poprzez uznanie, że lasy (Ls), tereny różne oraz użytki rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588, zwanej dalej Nowelizacją) - poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podniesiono, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącego co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej określanej jako O.p.), poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno- gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Ponadto zwrócono się o rozpoznanie sprawy podczas rozprawy.

W reakcji na zaprezentowane zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 27 grudnia 2021 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie zarządzono poinformowanie stron (pełnomocników stron), że stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz pouczenie stron o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Godzi się zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 czerwca 2021 r., III FSK 4013/21 wraz z tam przywołanymi: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 531/19; z 28 października 2019 r., II FSK 2267/19; z 29 listopada 2019 r., II FSK 1975/19; z 31 marca 2020 r., II FSK 1762/19; z 13 maja 2020 r., II FSK 1517/19 oraz z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20, z 27 stycznia 2021 r., III FSK 2463/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w niniejszej sprawie, a skutkującej przekonaniem o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była przede wszystkim treść uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W myśl tego judykatu, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Skład orzekający, rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., zwanej dalej k.c.) wyjaśnił, że istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto, korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Ze wspomnianej uchwały wynika wprost, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem powinny być Lasy Państwowe, niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego. Jest tak, ponieważ Lasy Państwowe, poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty we wskazanej wcześniej uchwale. Należy także wyjaśnić, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. zapatrywanie zaprezentowane w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w tego rodzaju orzeczeniu (por. wyroki NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09 i z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za działalność gospodarczą rozumie się zaś działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei, działalnością rolniczą jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (por. art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.), Natomiast w myśl ustawowej definicji, za działalność leśną uznaje się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania — z wyjątkiem skupu — drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (por. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 1–5 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia "użytki rolne", "lasy", "nieużytki", "użytki ekologiczne" oraz "grunty zadrzewione i zakrzewione" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpoznawanej sprawie, kluczowy i zarazem sporny problem dotyczył rozumienia sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", występującego w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie, w art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje się, że w rozumieniu ustawy o podatku leśnym lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tą danina publiczną podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na tle tych przepisów, w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem stało się to, któremu podatkowi - od nieruchomości, czy leśnemu (rolnemu), powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że określenie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zaś w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, wspomniane podmioty, jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, między innymi: kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółki prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tych spółek.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika realizowanej aktywności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich terenów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na sposób korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia innej działalności), a nie odwrotnie. Wobec tego, nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym w ogóle jest wyłączona możliwość prowadzenia na tych terenach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej). Oznaczałoby to bowiem, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej (rolnej) na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi (np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny), powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym (rolnym). Tym samym ustalenie, którą z danin należy opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna (rolna), a nie od tego czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie przez Sąd I instancji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że tereny pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej (rolnej). W konsekwencji, zasadna jest konstatacja, że wspomniane obszary pod liniami energetycznymi są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ukształtowaną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza zaś o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Nowelizacja u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4., a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym grunty pod liniami elektroenergetycznymi należące do Lasów Państwowych, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Analogicznie, w tym czasie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów (użytków rolnych) zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (rolna) lasów (użytków rolnych), przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Przedstawionej oceny nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84, art. 217 oraz art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec nich działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stan ten występuje zaś wtedy, gdy pomimo ich posiadania przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji gdyby co innego wynikało z ewidencji gruntów, o której stanowi art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy mające zastosowanie w analizowanej sprawie nie naruszają zasady równości wobec prawa. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1153), dodanego ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz.U. z 2011 r. nr 34, poz. 70), z mocą obowiązującą od 3 marca 2011 r., nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Tym samym nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Stąd też prawidłowe było skierowanie decyzji podatkowej do Skarżącego. Prawidłowość stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie potwierdza przywołany wcześniej art. 39a ustawy o lasach, w którym wyraźnie wskazuje się na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości - w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przedstawionego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia wymienionych przepisów ustaw podatkowych miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny (rolny) obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej (rolnej) sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Strona uważała za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym we wspomnianym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia. Jak łatwo zauważyć, Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się ogólnie do zarzutów skargi. Ponadto, w sposób wyczerpujący, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy wyjawił on, dlaczego oddalił skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zarzucając natomiast brak stanowiska ("brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia") co do określonych zarzutów, autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mógł odnieść się wprost do tych kwestii w kontekście naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie może zostać także uwzględniony w sprawie dotyczącej podatku za 2015 r. zarzut naruszenia art. 2a O.p. (niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej na ten temat - por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i nast.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała jednak miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdza dodatkowo art. 39a ustawy o lasach, w którym wyraźnie daje się zauważyć wola ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

s. Anna Dalkowska s. Bogusław Dauter s. Adam Nita