III FSK 447/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 723/21 w sprawie ze skargi P. M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 22 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 723/21 oddalił skargę P. M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 22 marca 2021 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Organy podatkowe ustaliły skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 r. w oparciu o dane dotyczące powierzchni i klasyfikacji gruntu wynikające z ewidencji gruntów i budynków zgodnie z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2052, ze zm.), dalej p.g.i.k.

Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, w której podniósł, że jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch działek o numerach [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym oraz niezabudowanej [...]. Łączna powierzchnia działek wynosi [...] ha. Do roku 2019 dla celów wymiaru zobowiązania pieniężnego przyjmowano, że obie działki mają taką samą powierzchnię ([...] ha).

W wyniku przeprowadzonej przez Starostę Powiatowego modernizacji gruntów powierzchnia działki nr [...] został zmniejszona, a powierzchnia działki o nr [...] powiększona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że zmieniła się klasyfikacja części gruntów będąca dotychczas sklasyfikowana jako użytek rolny i opodatkowana podatkiem rolnym.

W piśmie z 4 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci pisma strony do Starosty Powiatowego w B. z 8 kwietnia 2021 r. oraz odpowiedzi tego organu z 21 maja 2021 r. w celu wykazania, że brak przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego przez ograny podatkowe narusza zasady rzetelnego postępowania poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności podnoszonych w skardze, z bliżej nieustalonych przyczyn dane zawarte w ewidencji gruntów stanowiące podstawę wydania decyzji były błędne, a ich sprostowanie powoduje skutki ex tunc.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W motywach wyroku podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.i.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od reguły przewidzianej w art. 21 p.g.i.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Zmiana klasyfikacji gruntów skarżącego nastąpiła wskutek przeprowadzenia w latach 2018 - 2019 modernizacji ewidencji gruntów i budynków.

Zmodernizowana ewidencja gruntów i budynków stała się obowiązująca od 15 kwietnia 2019 r. Następnie zwrócono się do wykonawcy modernizacji ewidencji gruntów i budynków o sprawdzenie poprawności określenia użytku B dla działki skarżącego.

Firma przekazała dokumentację przywracającą poprzedni stan sprzed modernizacji dla działki o nr [...] - usunięto użytek gruntowy "B" przywracając dla niej klasoużytek ŁIV. Na podstawie dokumentacji przyjętej do powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego wprowadzono zmianę w ewidencji 19 maja 2021 r. Zatem z uwagi na treść art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zmiana podstawy opodatkowania nastąpiła dopiero od czerwca 2021 r.

Sąd stwierdził, że aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok NSA z 14 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2078/13, wyrok z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1660/11). Zmiany w ewidencji gruntów skutki odnoszą na przyszłość (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1306/19).

Skargę kasacyjną od wymienionego na wstępie wyroku wniósł podatnik zaskarżając wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia:

1) prawa procesowego art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 3 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, a zwłaszcza nie ustalenia na jakiej podstawie dokonano "przywrócenia stanu poprzedniego" co dowodziło, że wykorzystanie nieruchomości nie uległo od 2003 r. zmianie;

2) prawa materialnego poprzez dokonanie wykładni art. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 21 p.g.i.k., polegającej na bezwzględnym oparciu o te przepisy rozstrzygnięcia w sprawie, gdy tymczasem w sprawie występowały przesłanki do dokonania własnych ustaleń faktycznych i dokonaniu rozstrzygnięcia w oparciu o te ustalenia,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wprowadzającą niemożność przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi oczywiście nierzetelnemu.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podniósł, że zaskarżony wyrok opiera się na założeniu prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów w dacie, gdy stanowiły one podstawę wymiaru podatku, podczas gdy na etapie postępowania sądowej kontroli decyzji stron wykazała, że dane były błędne.

Zdaniem strony, w przypadku zmiany w ewidencji gruntów i budynków w następstwie wykrycia błędu, a nie wniosku strony występuje sytuacja zbieżna z oczywistą omyłką pisarską powodującą skutki ex tunc.

Skoro w dacie wydania zaskarżonego wyroku bezspornie strona wykazała, że dane w ewidencji gruntów, stanowiące podstawę wymiaru podatku były nieprawidłowe, to nie można uznać wydanej decyzji za prawidłową.

Uzupełniając braki skargi kasacyjnej strona skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej zaprezentowanym w sprawie niniejszej był zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. – w relacji do wnioskowanego przez skarżącego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie regulacji prawnej art. 6 ust. 3 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Zarzut ten jest ewidentnie nietrafny. Organy podatkowe, które wydały kwestionowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji decyzje nie stosują art. 106 § 3 p.p.s.a., nie ustalają na podstawie przywołanego unormowania stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej; art. 106 § 3 p.p.s.a. jest regulacją prawną postępowania sądowoadministracyjnego, nie administracyjnego postępowania podatkowego. Na podstawie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący nie zakwestionował więc ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, który stał się podstawą subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w intencji skarżącego miałby się odnosić do postępowania przed sądami administracyjnymi, to podnieść i podkreślić należy, że z zarzutu tego nie wynika dostatecznie precyzyjnie i jasno, jakie dowody powinny zostać, zdaniem skarżącego, przeprowadzone w postępowaniu sądowym oraz czy są to dowody możliwe do dopuszczenia w postępowaniu sądowym – wobec treści art. 106 § 3 p.p.s.a.; w powyższym kontekście zarzut kasacyjny naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie został więc uzasadniony. Przypomnieć również należy, że sądy administracyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności, zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej, do powyższych czynności procesowych powołane są administracyjne organy podatkowe. Postępowania przed sądami administracyjnymi nie stanowią kolejnych instancji postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ostatnią instancją administracyjnego postępowania podatkowego; Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, bada legalność postępowania przed Sądem pierwszej instancji, który skontrolował postępowanie administracyjne – ale tyko wówczas, jeżeli umożliwiają mu to adekwatne do sprawy, zgodnie z prawem sformułowane, przedstawione i uzasadnione zarzuty kasacyjne, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Nietrafny jest też zarzut kasacyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Regulacja prawna art. 193 § 3 o.p. dotyczy wyłącznie ksiąg podatkowych, którymi niewątpliwie nie są ewidencje gruntów i budynków prowadzone przez administracyjne organy niepodatkowe na podstawie ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.i.k.). Zarzut kasacyjny naruszenia art. 193 § 3 o.p. jest więc ewidentnie nieadekwatny do sprawy; ewidencja gruntów i budynków nie jest księgą podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 o.p. Nietrafny jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ organy podatkowe wykładni tego przepisu w ogóle nie przeprowadzały.

Niezasadny jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 p.g.i.k., ponieważ z niezakwestionowanego kasacyjnie w sprawie stanu faktycznego nie wynika, że określone zapisy ewidencji gruntów i budynków nastąpiły w wyniku oczywistego błędu rachunkowego i/lub błędu pisarskiego decyzji ewidencyjnej, z którymi to błędami niewątpliwie nie są tożsame ewentualne błędy w pomiarach gruntu. Organy podatkowe i sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych nie są też administracyjnymi organami ewidencyjnymi, do których należy zgodne z prawem prowadzenie i aktualizacja ewidencji gruntów i budynków.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nietrafność przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych oraz brak zgodnego z prawem zakwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie poważają prawidłowości zastosowanego materialnego prawa podatkowego, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. del. WSA Mirella Łent s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki