III FSK 447/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 392/18 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 392/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił w całości skargę B.S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor") z dnia 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B.sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz za okres od października do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej - w sytuacji kiedy nie było ku temu podstaw, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki,

- art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że Skarżący nie wykazał przesłanek pozytywnych uwalniających go z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U z 2015, poz. 233; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 116 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1), § 2 i § 3 o.p., poprzez niewłaściwe oczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 108 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej - w sytuacji kiedy nie było ku temu podstaw, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że Skarżący nie wykazał przesłanek pozytywnych uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki; art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1), § 2 i § 3 o.p., poprzez niewłaściwe oczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a), § 4 o.p.- naruszenie tego przepisu przez WSA polega na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz nieuchyleniu decyzji organu podatkowego pomimo, iż organy podatkowe błędnie i w sposób niewłaściwy zastosowały 116 § 1 pkt 1 lit a) w związku art. 116 § 4 o.p., poprzez nieuprawnione twierdzenie organu podatkowego, iż od 27 grudnia 2012 roku Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b), § 4 o.p. naruszenie tego przepisu przez WSA polega na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz nie uchyleni decyzji organu podatkowego pomimo, iż organy podatkowe błędnie i w sposób nieuprawnionym twierdziły, iż Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, w sytuacji kiedy wskazano i z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest terminem 3 miesięcy (zgodnie z przepisami p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) od wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji nr [...] z dnia 25.08.2016 r. oraz [...] z dnia 02.11.2016 r. określającej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące: V/2013 r., X-XII/2013 r. oraz za miesiące: XI/2012 r. - XII/2013 r., a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191 o.p.; naruszenie tego przepisu przez WSA polega na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz nieuchyleniu decyzji organu podatkowego pomimo naruszenie tych przepisów w ten sposób, iż organ podatkowy pominęły istotne dla sprawy dowody, okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dokonał oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonał błędnej subsumcji zgromadzonego materiału dowodowe pod przepisy prawa materialnego skutkiem czego jest wywodzenie skutków negatywnych dla strony skarżącej, w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wykazują przesłanki pozytywne do uwolnienia się Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 151; tj. naruszenie tego przepisu przez WSA polega na zastosowaniu tego przepisu w przedmiotowym sprawie poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wykazują przesłanki pozytywne do uwolnienia się Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, a w konsekwencji oddalenie skargi i uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze kasacyjnej, zarzucono również oparcie rozstrzygnięcia o przepisy naruszające prawa wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP"), tj.:

- art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 tego artykułu o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku narusza art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącym obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu Spółki mienia tej Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarządzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z § 4 artykułu 116 wskazać mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki; zdaniem Skarżącego art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 tego przepisu o.p., narusza art. 2, art. 21 art. 31 art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim stosuje się go w przypadku toczącego się postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do czynnych członków zarządu oraz byłych członków zarządu z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania Spółki równorzędnie, w sytuacji kiedy członek zarządu pełniący obowiązki w trakcie tego toczącego się postępowania ma możliwość wykazania mienia spółki to były członek zarządu Spółki, który nie pełni tej funkcji w trakcie prowadzonego postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma takiej możliwości, co skutkuje postawieniem tego byłego członka zarządu Spółki w gorszej sytuacji prawnej oraz majątkowej w stosunku do członka zarządu pełniącego funkcje podczas tego postępowania.

Dyrektor nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 12 kwietnia 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Autor skargi kasacyjnej w istotnej mierze powtarza stanowisko dotychczas wyrażone, tymczasem szereg kwestii zostało już przez WSA wyjaśnionych i prawidłowo ocenionych. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 108 § 1 o.p., art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., art. 116 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1), § 2 i § 3 o.p., między innymi poprzez niewłaściwe odczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Dalej należy wyjaśnić, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 o.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 o.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 o.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 o.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 o.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej, wyrażonymi w art. 107 – 109 oraz 118 o.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 o.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 o.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 o.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu.

Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W myśl zaś art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 o.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122 o.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16)).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaistniały przesłanki zobowiązujące Spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy zasadnie podkreślał bowiem, że kwota łącznej zaległości Spółki ujawniona w decyzjach organu podatkowego wyniosła 8.625.157,00 zł, jednocześnie była to kwota niewykazanego należnego podatku za wskazane miesiące 2012 r. i 2013 r. Tak znaczna kwota zaległości podatkowych pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, co stanowiło o jej niewypłacalności (art. 11 ust. 1 p.u.n.) i winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość. Właściwie przyjął WSA, że prawidłowo organ podatkowy jako datę, w której mówimy o właściwym czasie na złożenie wniosku o upadłość dłużnika, wskazał dzień kiedy na Spółce ciążyły trzy kolejno nieuregulowane zobowiązania podatkowe, tj. kiedy upłynął termin płatności trzeciego nieuregulowanego w terminie podatku – za styczeń 2013 r., czyli dzień 26 lutego 2013 r., uznając, że z upływem tej daty zarząd Spółki winien był mieć świadomość nieuregulowania 3 wymagalnych zobowiązań podatkowych na kwotę łączną 1.323.511,00 zł. Zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w okolicznościach sprawy, przy ustalaniu właściwego momentu w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, brak było możliwości oceny sytuacji finansowej w oparciu o analizę danych finansowych, gdyż za nierzetelne uznano księgi podatkowe, a konsekwencją tego było stwierdzenie nierzetelności bilansu.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe wywody, za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 108 § 1 o.p., art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1), § 2 i § 3 o.p., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a), § 4 o.p., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b), § 4 o.p., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżący w chwili wydawania decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółce nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Poza sporem bowiem w sprawie pozostaje, że w okresie, kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych, określonych późniejszymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki (w okresie od 9 października 2012 r. do 24 lipca 2014 r.). Powyższy fakt pozwala na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego z uwagi na jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu art. 116 § 2 w zw. z § 4 o.p. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn., akt Ts 17/07 uznając, że "w myśl zasady clara non sunt interpretanda, brzmienie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej za jednoznacznie rozstrzygające o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Wbrew twierdzeniu skarżącego, dodanie § 4 w art. 116 ordynacji podatkowej nie prowadzi, na gruncie art. 116 § 2 zaskarżonej ustawy, do takiego rozumienia zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki. Stanowisko powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Co szczególnie istotne, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. (przed dodaniem § 4 w art. 116 ordynacji podatkowej) sądy po ustaleniu, w jakim okresie członek zarządu spółki pełnił tę funkcję oraz po stwierdzeniu, że w tym okresie powstało zobowiązanie podatkowe, którego spółka nie uiściła w terminie (zaległość podatkowa), orzekały - właśnie na podstawie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki".

Mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 tego artykułu o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, jako naruszających art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącym obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu Spółki mienia tej Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności w orzecznictwie przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (zob. wyroki NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3894/17). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 tego artykułu o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przecież możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowej jest jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie ma zatem racjonalnych przesłanek prawnych do kwestionowania omawianych przepisów, skoro korzystnie kształtują sytuację zarówno członków zarządu pełniących tę funkcję w momencie zaistnienia niewypłacalności spółki, jak i wszystkich byłych członków zarządu, którzy mają wiedzę o takim majątku a zarazem możliwość jego wskazania, celem uwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz Alicja Polańska