III FSK 4284/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 667/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr SKO.41/2777/P/2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 667/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr SKO.41/2777/P/2017, którą to SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin z 22 maja 2017 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 40.230 zł.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na kwestii czy samoobsługowa myjnia samochodowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to jaki stanowi przedmiot opodatkowania, budowlę czy budynek.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1417/18 uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 890/19 i uznał za trafne stanowisko organu skarżącego kasacyjnie, w myśl którego dla celów opodatkowania wszystkie elementy przedmiotowej budowli stanowią jedną całość, a od jej wartości naliczany jest podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej organu, który zdaniem NSA słusznie zakwestionował pogląd Sądu I instancji, że organ nie ustalił czy kontener techniczny będący elementem myjni bezdotykowej posiada dach i jest trwale związany z gruntem. W ocenie Sądu kasacyjnego były to okoliczności faktyczne pozbawione wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości myjni jako całości.

W związku z wiążącym stanowiskiem prawnym wskazanym przez NSA, Sąd I instancji ponownie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ocenił, że organ prawidłowo przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości samoobsługową myjnię samochodową jako całość, a ściślej jako zespół powiązanych ze sobą technicznie i funkcjonalnie (użytkowo) składników stanowiący w istocie jeden obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd I instancji uznał, że wszystkie składowe samoobsługowej myjni samochodowej tworzące techniczną całość zdolną do funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem razem w tym powiązaniu stanowią jeden obiekt budowlany. Dlatego nie znalazł podstaw prawnych do dopatrywania się w tej całości technicznej i funkcjonalnej odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy to w odniesieniu do kontenera, czy to do innych poszczególnych składowych omawianej myjni samochodowej. Sąd stwierdził również, że myjnia samochodowa jako jeden obiekt o wieloelementowej konstrukcji nie ma cech budynku, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym nie można było dopatrywać się jakiegokolwiek podobieństwa między samoobsługową myjnią samochodową podatnika a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że w realiach analizowanej sprawy podatkowej nie istniała potrzeba prowadzenia dodatkowych dowodów.

W rezultacie Sąd stwierdził trafność ustaleń organu, że te elementy samoobsługowej myjni samochodowej, o które podatnik toczy spór, bez wątpienia są wyłącznie składowymi jednego obiektu budowlanego zarówno w aspekcie technicznym, jak i funkcjonalnym, a w dalszej kolejności stwierdzenie, że obiekt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na zasadzie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., co przejawiało się w bezzasadnym oddaleniu skargi oraz:

- niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej firmy "E." posadowiony na nieruchomości przy ul. [...], jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, w sytuacji gdy obiekt ten jako całość spełnia wszystkie kryteria bycia budynkiem i gdy brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli, co więcej zaś, gdy spełnienie warunków uznania przedmiotowej myjni samochodowej za budynek, uniemożliwia uznanie takiego obiektu budowlanego za budowlę - które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do naliczenia nieprawidłowej wysokości podatku od nieruchomości;

- niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności bezpodstawnym ustaleniu, iż całość obiektów znajdujących się na nieruchomości położonej przy ul. [...] stanowi zorganizowaną całość techniczno-użytkową i wszystkie te obiekty powinny podlegać opodatkowaniu, w sytuacji gdy pomiędzy bezdotykową myjnią samochodową a urządzeniami technicznymi istnieje tylko związek użytkowy a nie funkcjonalny (techniczny), co uniemożliwia przyjęcie, że urządzenia techniczne wraz z budynkami stanowią zorganizowaną całość podlegającą opodatkowaniu - które to naruszenie z kolei skutkowało przyjęciem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości samoobsługowej myjni samochodowej jako całości.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.

W świetle art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez pełnomocnika strony skarżącej.

Zarzuty te sprowadzały się do uznania za nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, w sytuacji gdy obiekt ten jako całość zdaniem skarżącego kasacyjnie spełnia wszystkie kryteria bycia budynkiem. Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił niewyczerpujące i niedokładne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, niekompletne rozważenie wszystkich okoliczności sprawy i zbadanie zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności bezpodstawnym ustaleniu, iż całość obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości stanowi zorganizowaną całość techniczno-użytkową i wszystkie te obiekty powinny podlegać opodatkowaniu, w sytuacji gdy pomiędzy bezdotykową myjnią samochodową a urządzeniami technicznymi istnieje tylko związek użytkowy a nie funkcjonalny.

Powyższe zdaniem strony skarżącej kasacyjnie miało skutkować nieuprawnionym oddaleniem skargi. Jako naruszone przepisy w skardze kasacyjnej wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej zdaniem NSA nie mogły doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie mógł popełnić błędu polegającego na niedostrzeżeniu tego, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe naruszyły art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. – ponieważ w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie miały zastosowania powoływane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie to powinno być prowadzone – i było prowadzone przez organy podatkowe obu instancji – w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm; dalej: "O.p."), nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Powinność prowadzenia postępowania w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy wynikała z art. 2 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "Przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; (...)". Reguły prowadzenia postępowania dowodowego uregulowane są w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

Należy wskazać, że w skardze kasacyjnej (ani w petitum, ani też w uzasadnieniu) nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Tego braku nie może zastąpić powołanie przepisów k.p.a., które co prawda regulują postępowanie w sprawach załatwianych przez organy administracji publicznej, jednak z racji istnienia odrębnej regulacji (tj. Ordynacji podatkowej) przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności tych zmierzających do wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Z tego powodu zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie rzekomych naruszeń przepisów k.p.a. popełnionych przez organy podatkowe – nie mogły być skuteczne. Skoro organy nie naruszyły – bo nie mogły naruszyć – przepisów k.p.a. w toku postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej decyzji, a nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, to uznać należało za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oparty na błędnym założeniu, że w sprawie miały zastosowanie przepisy k.p.a. (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 659/18).

Jak już wyżej wskazano, skarżący kasacyjnie kontestował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ich akceptację przez Sąd I instancji. Jednak wobec braku zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska w tym zakresie, a to oznacza, że w rzeczy samej stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, przez co jest nim związany Sąd kasacyjny.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) stanowiących podstawę ustalenia podatku od nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny nie może również wypowiedzieć się odnośnie prawidłowości wysokości ustalonego podatku od nieruchomości na 2015 r. Należy nadmienić, że co do zasady zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza mający zastosowanie w sprawie przepis prawa materialnego. Ażeby stwierdzić, czy w danej sprawie postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, konieczne jest uwzględnienie regulacji przepisu prawa materialnego. Brak zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia przeprowadzenie analizy takiego przepisu, a tylko poprzez nią można zakreślić granice postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 125/22). Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jolanta Sokołowska |

| | | |