III FSK 4191/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 715/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2020 r. nr 3001-IEW1.711.13.2020 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., I SA/Po 715/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz skutkujące jego niekompletnością;

2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 149 ust. 1-2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771, dalej: "u.k.s."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie do opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych po 1 stycznia 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do 31 grudnia 2018 r. i skarżący miał obowiązek odprowadzenia tych opłat egzekucyjnych (jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym) do właściwego urzędu skarbowego, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych po 1 stycznia 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych po tej dacie, tj. po 1 stycznia 2019 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 4 stycznia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11).

Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu prawnego i faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Takich wad przedmiotowe uzasadnienie nie zawiera.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów 30 października 2023 r. w sprawie III FPS 1/23 podjął uchwałę, zgodnie z którą w świetle art. 149 ust. 1-3 w zw. z art. 283 ust. 1 u.k.s. od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309 ze zm.); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu uchwały NSA m.in. podniósł, że posłużenie się wyrażeniem "opłata egzekucyjna" ma wymiar systemowy i nie może odnosić się wyłącznie do tych opłat egzekucyjnych, których zasady ustalenia określono w ustawie o kosztach komorniczych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 283 ust. 1 u.k.s. jest nie tylko uzupełnieniem regulacji art. 149 ust. 1-3 w ramach ustalenia charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej definicji, ale jednocześnie "sięga" swym zakresem także do unormowania tej opłaty funkcjonującego przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, jak również ustawy o kosztach komorniczych. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji.

Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia przyjętego sformułowania, jest również sam sposób jego ujęcia. Wyłączenie bowiem art. 149-151 u.k.s. normujących opłatę egzekucyjną, odnosi się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Prawodawca w tym względzie posługuje się jedynie wyrażeniem opłaty egzekucyjnej, prawomocnie ustalonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez dodatkowych doprecyzowań o zasady poboru określone w ustawie o kosztach komorniczych, jakie poczynił w ust. 3. Z tego względu należy stwierdzić, że art. 283 ust. 1 u.k.s. ma znaczenie szersze i obejmuje także swym zakresem opłaty egzekucyjne wskazane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, o ile nie zostały prawomocnie ustalone. Jedynie takie opłaty jako wyłączone z reżimu prawnego ustawy o komornikach sądowych i nie mają statusu niepodatkowej należności budżetowej.

Takiemu sposobowi rozumienia tej regulacji, nie stoi na przeszkodzie odniesienie w art. 149 do zasad poboru opłaty egzekucyjnej w ustawie o kosztach komorniczych. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że odniesienie do ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie wskazania elementów konstrukcji tej opłaty. Dodatkowe potwierdzenie takiego sposobu regulacji wynika z art. 283 ust. 2 u.k.s., a więc nie tylko w znaczeniu treści normatywnej poprzez odniesienie do wykładni językowej, ale również poprzez zastosowanie wykładni systemowej, z uwzględnieniem systematyki regulacji, tj. jej umieszczenia bezpośrednio po rozwiązaniu określającym wyłączenie z zakresu zastosowania tej ustawy. Chodzi zatem o opłaty określone w ust. 1, prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., które na podstawie tej regulacji nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi stanowiącymi dochód budżetu państwa, lecz przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Dla rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne konieczne staje się uwzględnienie również treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych i jego korelacji z art. 283 ust. 1 u.k.s. Zgodnie z tym unormowaniem, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Należy zwrócić uwagę na treść tej regulacji, zgodnie z którą przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych. W tej sytuacji kluczowe staje się ustalenie zakresu znaczeniowego wyrażenia dotyczącego tak wskazanych postępowań. Nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r., na podstawie którego zostały wszczęte określone postępowania, lecz nie zostały zakończone. Nie ma znaczenia na jakim etapie znajdują się te postępowania, o ile zostały wszczęte, lecz niezakończone, nie są objęte tą ustawą, lecz mają do nich zastosowanie przepisy dotychczasowe. Ustalając zakres zastosowania tego unormowania, zgodnie z którym wyłączono regulacje tej ustawy, a wprowadzono wymóg stosowania przepisów dotychczasowych należy zauważyć i jednocześnie podkreślić użycie słowa "postępowanie". Wprowadzając ten zwrot prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r.

Analizując relację art. 283 ust. 1 u.k.s. i art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, należy z kolei przypomnieć, że art. 283 ust. 1 u.k.s. został umieszczony w ustawie ustrojowej, a zatem mającej znaczenie zasadnicze dla spraw dotyczących komorników sądowych, w tym także opłaty egzekucyjnej, która na mocy ustawy o komornikach sądowych stała się niepodatkową należnością budżetową. Z kolei art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych wprost wskazuje, że do postępowań, które zostały wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe i został umieszczony w ustawie, która za swój przedmiot ma wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Dla rozstrzygnięcia zależności pomiędzy tymi dwoma rozwiązaniami normatywnymi, kluczowe staje się wskazanie po pierwsze znaczenia danej regulacji dla dziedziny normowanych spraw, a po drugie samego kształtu przyjętych przepisów. Umieszczenie bowiem regulacji dotyczącej charakteru prawnego opłaty w art. 149 ust. 1 u.k.s. należy rozumieć jako wskazanie obszaru jej zastosowania do opłat egzekucyjnych bez ich dodatkowego doprecyzowania, poza wskazaniem na ich pobieranie na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Natomiast ich doprecyzowanie co do zakresu nastąpiło w art. 283 ust. 1, poprzez wyłączenie jej zastosowania w zakresie opłat prawomocnie ustalonych przed dniem jej wejścia w życie. Z kolei zarówno umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni tę uchwałę i jej uzasadnienie akceptuje i stwierdza, że ma ona zastosowanie w sprawie niniejszej. W konsekwencji więc zasadnie organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska