III FSK 416/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. i Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 336/22 w sprawie ze skargi H. C. i Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 maja 2022 r., nr 405.455/D-5/XXIV/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 maja 2022 r., nr 405.455/D-5/XXIV/19 i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 12 września 2019 r., nr F.O.3123.4107.006.0060081.2019; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz H. C. i Z. C. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III FSK 416/23 | | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 336/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. i Z.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015, po wznowieniu postępowania.

Sąd I instancji opisując dotychczasowy przebieg postępowania podał, że w złożonej we wrześniu 2012 r. informacji o nieruchomościach Z. i H.C. ujawnili 10.000 m2 gruntów (użytków rolnych) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 6,26 ha użytków rolnych (podlegających podatkowi rolnemu), 0,24 ha lasów podlegających podatkowi leśnemu. Informacja ta stanowiła podstawę do wydania nakazu płatniczego za rok 2015. W toku postępowania dotyczącego roku 2017 organ podatkowy stwierdził, że powierzchnia zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej już od roku 2012 była znacznie większa. Ustalenia te skłoniły organ podatkowy do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego roku 2015. Postępowanie wznowieniowe zakończono decyzją Burmistrza S. z 12 września 2019 r., w której uchylono ostateczny nakaz płatniczy za rok 2015 i ustalono stronom łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 41.250 zł. Powodem wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych istotnych w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnej" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników 20 kwietnia 2017 r. Okazało się bowiem, że podatnicy zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych i lasów, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznano użytki rolne o łącznej powierzchni 51.550 m2. Organ podatkowy stwierdził, że na stanowiących własność podatników działkach nr [...],[...] i [...] (złoże "D." VI) przedsiębiorca – H.A. C. Sp. jawna – prowadził działalność w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego na podstawie koncesji z 8 listopada 2011 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, gdyż jej zdaniem nie było żadnych podstaw do obciążania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych innych niż zadeklarowane w informacji o nieruchomościach złożonej w 2012 r. (10.000 m2). Zdaniem strony, nie uzasadniono wystąpienia przesłanki wznowienia ani nie wyjaśniono zasadności przyjętej metody szacowania powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z 31 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku WSA w pierwszej kolejności rozważył, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i uznał, że dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S.. WSA w pełni podzielił ustalenia organów, z których wynika, że w przypadku działalności wydobywczej prowadzonej przez stronę w 2015 r. podstawowymi dowodami świadczącymi o faktycznym (większym od pierwotnie deklarowanego) zajęciu ich na działalność gospodarczą były informacje składane na potrzeby opłaty eksploatacyjnej oraz operaty ewidencyjne zmian w zasobach złoża kruszywa D. VI za 2012-2015 r. Ponadto opracowana przez organ indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania została przekonująco uzasadniona i respektuje nakaz ustawodawcy "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Opisana metoda dała rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożyła strona skarżąca wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych. Powyższemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej: u.p.l.) w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, dalej: u.p.r.) przez dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wtedy gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna sprowadzać się do tego, że co do zasady grunty rolne i leśne, winny być opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym bądź leśnym (niezależnie od prowadzenia działalności rolnej lub leśnej), zaś dopiero grunt faktycznie i realnie zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia obrazy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. oraz art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie skarżących w zawyżonej wysokości podatkiem od nieruchomości;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi i przyznanie racji organom I i II instancji wskutek przyjęcia, iż wznowienie postępowania w sprawie było zasadne, w sytuacji gdy nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzje w sprawie, w sytuacji gdy sam Sąd stwierdza, że operat, na którym oparł się organ wznawiający postępowanie powstał w lutym 2016 r. i został wykorzystany na etapie wymiaru podatku od nieruchomości, a zatem to nie w 2017 r. czy tym bardziej w dacie wznowienia w 2019 r. organ powziął informację o nowych i nieznanych wcześniej okolicznościach, które uzasadniałyby wznowienie postępowania i to po tak długim okresie, co w konsekwencji powodowało również naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. przez zaakceptowanie obciążenia podatników podatkiem od nieruchomości w wysokości sprzecznej z danymi złożonymi w deklaracji podatkowej;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1-3 O.p przez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania sposobu dokonanego oszacowania przez organ postępowania, w sytuacji gdy zastosowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest całkowicie dowolna i nie oparta na metodach określonych w § 3 art. 23 O.p.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokładnego ustalenia powierzchni gruntu zajętego na działalność gospodarczą, w sytuacji gdy ustalenia te winny opierać się dowodów uzasadniających, w niniejszej sprawie faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, którego to nie stanowi dokonany dowolnie szacunek przez organ na podstawie operatu ewidencyjnego złóż, który po prostu obrazuje całość gruntu i punkty zajęte na wydobycie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnie zarzucono, że wznowienie postępowania w sprawie nie było zasadne.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z 17 września 2012 r., ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Za takie nowe okoliczności zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać ujawniony w 2017 r. fakt większej niż zadeklarowana przez podatników powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem sądu pierwszej instancji była to nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie była znana organowi w momencie wydania decyzji, zaś wpływała na wysokość opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził większą od deklarowanej powierzchnię gruntów zajętych w 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) w wyniku przeprowadzenia oględzin działek w 2017 r. Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S. z dnia 17 września 2012 r. Podstawą wznowienia postępowania zdaniem sądu pierwszej instancji nie był natomiast operat dotyczący roku 2015, gdyż w dacie wydania ostatecznej decyzji operat ten jeszcze nie istniał (został sporządzony dopiero w lutym 2016 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA co do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy. Mimo że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest istotną okolicznością, jednak nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2019 r. II FSK 1090/17, z dnia 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21; z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1646/21; z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie, że po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego (tak m.in. wyrok III FSK 3974/21). Sam fakt prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej (wydobywania kruszywa) na należących do nich gruntach był organowi podatkowemu znany. Tym bardziej, wielkość zajętej w danym roku na tę działalność powierzchni nie może być uznana za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Błędne stanowisko sądu pierwszej instancji co do tej kwestii przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym istotny i oczywisty wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie tego najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak również czyni bezcelowym analizę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając w trybie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę w ten sposób, że z powodu naruszenia przez SKO art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zaskarżoną decyzję SKO oraz z powodu tego samego uchybienia stosownie do art. 135 P.p.s.a. uchylił również poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z 12 września 2019 r., wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Należało tak postąpić z racji stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył również (pkt 3 wyroku) postępowanie administracyjne (tj. wznowieniowe), wszczęte przez organ podatkowy z urzędu. W rezultacie, w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna ustalająca Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015, wydana 2 lutego 2015 r.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. Na koszty te (w sumie 1120 zł) złożyły się następujące kwoty: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł), wpis od skargi do WSA (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżących przed sądem pierwszej instancji (480 zł).

Agnieszka Olesińska Stanisław Bogucki Bogusław Dauter