III FSK 4157/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 871/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015. Istotę rozstrzygnięcia stanowi uznanie, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej jako: P.p.s.a.):

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczną decyzję SKO w Olsztynie utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r., w sytuacji gdy decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem:

a) prawa materialnego, tj. art. 2 ust 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.), poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych), według stawek jak za grunty związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy istnienie przedmiotowych linii napowietrznych nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo B.;

b) art. 3 ustawy z dnia 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588, dalej jako: ustawa zmieniająca) w zw. z art. 1 ust 4 i 5 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm., dalej jako: u.p.l.), poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych;

c) prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: O.p.), poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy pierwszej i drugiej instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi faktycznie i ewentualnie w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez Nadleśnictwo B., co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie i w sposób niepełny ustalony stan faktyczny;

d) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich aspektów istotnych dla sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Należy na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania gruntów położonych pod liniami energetycznymi, w tym również w sprawach ze skarg Nadleśnictwa (zob. np. wyroki NSA: z 26.01.2021 r., III FSK 2522/21, III FSK 2524/21, III FSK 2525/21; z 19.01.2021 r., III FSK 2521/21, III FSK 2519/21; z 24.09.2019 r., II FSK 1329/19, II FSK 1121/19 - CBOSA). W tych oraz innych orzeczeniach prezentowany jest jednolity pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. także wyroki: z 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18; z 24.09.2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20.03.2020 r., II FSK 1346/19; z 20.05.2020 r., II FSK 1977/19; z 1.07.2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20 - CBOSA).

Stanowisko to w całości podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Jest ono kluczowe dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W tej sprawie przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego determinuje bowiem zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W powołanych wyżej orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.).

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa B. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. Na uwzględnienie nie zasługują przy tym argumenty zbudowane w oparciu o art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 1 ust 4 i 5 u.p.l. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1.01.2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być zaś przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

W konsekwencji przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Uwzględnienie w tym zakresie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną oraz niezażądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę, która skargi kasacyjnej nie wniosła, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznał na posiedzeniu niejawnym.

SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Zborzyński SWSA (del.) Jacek Pruszyński