III FSK 409/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 820/21 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 820/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi A.C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w części - pkt 2 wyroku - i wniósł o:

1. jego uchylenie w części co do pkt 2), a następnie:

a) na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), uchylenie decyzji Dyrektora w zaskarżonej części,

b) na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji co do pkt 1 oraz umorzenie postępowania,

2. w przypadku braku uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w części co do pkt 2) i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA;

3. o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego [...] z dnia 22 listopada 2021 r. wraz z uzasadnieniem na fakt stwierdzenia przez ten Sąd braku odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 202 oraz 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h."), poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora z punktu widzenia naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenia art. 180 o.p. oraz art. 80 w zw. z art. 84 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."); naruszenie to polegało, zdaniem Skarżącego, na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego przez organ, choć opinia biegłego doprowadziłaby do uznania, jak w opinii przedstawionej przez Skarżącego, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji członek zarządu nie odpowiadałby za brak złożenia takiego wniosku, a jednocześnie ewentualna wiedza specjalna organu z zakresu rachunkowości nie zwalniała go z przeprowadzenia tego dowodu w celu zbadania stanowiska strony; jednocześnie naruszenie to polegało na dowolnej ocenie przedstawionej przez skarżącego opinii biegłej z zakresu rachunkowości, choć opinia była wyczerpująca i zawierała jednoznaczne wnioski o braku podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym o braku odpowiedzialności członka zarządu za brak złożenia takiego wniosku; naruszenia te w ocenie Skarżącego miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku dostrzeżenia naruszenia tego przepisu WSA uchyliłby w całości decyzję organu II instancji i umorzył postępowanie w oparciu o ocenę przedstawionej opinii biegłej lub przekazałby sprawę organowi celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wywiedziono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Dyrektor) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej można ująć – za jej Autorem – w trzech zasadniczych punktach. Po pierwsze, argumentuje się w niej, że Skarżący nie był członkiem zarządu od dnia 21 stycznia 2015 r. Po drugie, Skarżący podważa kwestie dotyczące zaistnienia w sprawie podstaw do ogłoszenia upadłości. Po trzecie, Skarżący neguje spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec Spółki.

Odnosząc się do zagadnienia pierwszego, wyjaśnić należy, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., I o sygn. akt FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., o sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1061/15). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2401/11). Wskazywano też jednoznacznie, że w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1580/14 oraz dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1896/14). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał także uwagę, na ważkie znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 K.s.h. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 798/14). Przedstawione powyżej poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Dokonując zatem wykładni językowej pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" przyjąć należy, że chodzi o aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, WSA prawidłowo zaaprobował stanowisko organów, które zasadnie uznały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do dnia złożenia pisma o rezygnacji z 23 lutego 2016 r. Trudno inaczej interpretować jego treść w inny sposób - pismo jest wyrazem woli polegającej na zrezygnowaniu z pełnionej funkcji, nie jest natomiast potwierdzeniem jakiegoś stanu mającego miejsce wcześniej. Słuszne są tutaj argumenty WSA, do których nie odnosi się Skarżący - że Skarżący przedstawia się w tym piśmie jako będący członkiem zarządu, a nie jako były członek zarządu; że nic nie wskazuje by pismo miało wywoływać skutki od innego momentu. Podkreślić tutaj można, że Skarżący oświadczył w nim, iż "niniejszym" rezygnuje ze sprawowania funkcji. Na marginesie tylko można zauważyć, że we wskazywanym postanowieniu Sądu Okręgowego stwierdzono, iż Skarżący był członkiem zarządu do 3 marca 2016 r. (s. 3 uzasadnienia tego wyroku).

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących właściwego momentu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnić należy kwestie dotyczące możliwości uwzględnienia ustaleń wynikających z postanowienia Sądu Okręgowego [...] z dnia 22 listopada 2021 r. wydanego w jego sprawie. W myśl art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 z późn. zm. - dalej jako: "k.p.c.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 2501/20). Dlatego przyjmuje się, że sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 197/17, LEX nr 2434726). Ponadto, związanie sądu w innej sprawie ustaleniami prawomocnego orzeczenia dotyczy tylko tego materiału procesowego, który odnosi się do podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawej są dla konkretnej sprawy obojętne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 października 2019 r., sygn. akt V AGa 413/18, LEX nr 3077428).

W niniejszej sprawie wskazane postanowienie dotyczyło umorzenia postępowania w sprawie wskutek jego cofnięcia przez powódkę - nie dotyczyło więc bezpośrednio kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, w tym momentu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd Okręgowy wypowiedział się jednak w tej kwestii w uzasadnieniu, sentencja tego zagadnienia - co należy podkreślić - nie obejmowała. Co ponadto szczególnie istotne, wypowiedź Sądu Okręgowego jest przedstawiona bez jakiegokolwiek związku z zaległościami podatkowymi Spółki - Sąd skupił się na pozostałych jej należnościach. Tymczasem to nieuregulowanie właśnie zaległości podatkowych stało u podstaw stanowiska organów oraz WSA. Materiał procesowy był więc we wskazanych sprawach inny, co prowadzi do braku możliwości uwzględnienia wskazanego wyroku, jako wiążącego dla ustalenia przedmiotowego momentu.

Tożsame braki wykazuje opinia biegłej, tj. również ona nie uwzględnia de facto (poza drobnym odniesieniem) zaległości podatkowych. W zakresie oceny materiału dowodowego, NSA jednak nie jest władny się wypowiedzieć wobec braku jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie - w tym zwłaszcza przepisów dotyczących postępowania dowodowego oraz skorzystania z opinii biegłego. Powołane przepisy art. 80 oraz art. 84 k.p.a. w niniejszej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania, bowiem procedura przeprowadzona była na podstawie Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe jest przy tym wskazanie na art. 180 o.p. (przepis reguluje kwestię stosowania przepisów k.p.a. w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych) w sprawie, która dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Stanowisko dotyczące bezskuteczności egzekucji jest bardzo ogólne. Natomiast wymóg wyznaczający konieczność wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenia o charakterze procesowym wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności tego rodzaju zarzutu nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć należy natomiast istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymaga to jednak od autora skargi kasacyjnej precyzyjnego określenia na czym owe uchybienia miałyby polegać, w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej argumentów skuteczne wskazujących na możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ogólnikowe twierdzenie dotyczące udania się do siedziby spółki nie może stanowić skutecznego podważenia ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy, które wskazywały, iż w ramach prowadzonej w sprawie egzekucji zajęto znane rachunki przedsiębiorstwa, podjęto próbę ustalenia, czy spółka ma inne rachunki, które nie są znane organowi egzekucyjnemu (zapytanie do ZUS), podjęto próbę ustalenia czy Spółka posiada nieruchomości i pojazdy mechaniczne oraz podjęto próbę zajęcia ruchomości należących do Spółki. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do ujawnienia majątku, który mógłby zostać zajęty. Takiego majątku nadal nie próbuje wskazać Skarżący.

Tak więc nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 o.p., którego naruszenie, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, stanowi w istocie pochodną naruszeń prawa procesowego (co istotne, w ramach tego zarzutu nie powołano konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej). Ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywał na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 531/10). Nie zwalnia to organu z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy, ale to Skarżący powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo), czego nie uczynił w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz