III FSK 4081/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 538/20 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 2 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Lu 538/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie okoliczności, że:

a) prawomocnym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Wydział I orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 363/20 orzekł, że uchyla postanowienie z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr [...], w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach stwierdził, że zażalenie J.P. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. znak: [...] w sprawie nałożenia na J.P. - Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o., NIP: [...], [...], kary porządkowej w wysokości 2.000 zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego - zostało wniesione z uchybieniem terminu;

b) w świetle treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Wydział I, które zapadły w sprawach:

- I SA/Ke 363/20 - prawomocny: oraz

- I SA/Ke 455/20

postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. znak: [...] w sprawie nałożenia na J. P. - Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o., NIP: [...], [...], kary porządkowej w wysokości 2.000 zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego - nie jest ani ostateczne, ani prawomocne;

c) brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2020 r. obejmującego grzywnę nałożoną w drodze mandatu karnego ustaloną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...];

d) wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Panu J. P. na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2020 r. obejmującego grzywnę nałożoną w drodze mandatu karnego ustaloną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] było bezpodstawne i bezprawne;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) - c) p.p.s.a., względnie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy stanowi to afirmację bezpodstawnego i bezprawnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Panu J. P. na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2020 r. obejmującego grzywnę nałożoną w drodze mandatu karnego, ustaloną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...], w sytuacji gdy:

- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu Panu J. P. (co potwierdza treść prawomocnego wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Wydział I, sygn. akt I SA/Ke 363/20 wraz z uzasadnieniem oraz wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 455/20 wraz z uzasadnieniem), co powoduje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie miał podstaw zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2020 r. obejmującego grzywnę nałożoną w drodze mandatu karnego, ustaloną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...], gdyż postanowienie to nie było ostateczne, prawomocne, ani natychmiast wykonalne;

ponadto:

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nr [...]z dnia 26 października 2020 r. wydane w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia własnego z 21 sierpnia 2020 r. nr [...]w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w związku z zażaleniem z dnia 13 lipca 2020 r. wniesionym przez J. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. znak [...]w sprawie nałożenia na J. P. – Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o.. NIP: [...], [...] kary porządkowej w wysokości: 2.000 zł za niezastosowanie się w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny do prawidłowego wezwania organu podatkowego zostało w całości uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lutego 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 455/20.

Jest więc oczywistym, że skierowanie kary porządkowej w wysokości: 2.000 zł nałożonej nieprawomocnym i nieostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. znak: [...] stanowiło rażące i złośliwe naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54b u.p.e.a.

3) art. 151 p.p.s.a. - przez bezpodstawne oddalenie skargi strony skarżącej na postanowienie z dnia 2 września 2020 r.. znak sprawy [...] wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt. I SA/Lu 538/20, mocą którego oddalono skargę strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oraz o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 2 września 2020 r., znak sprawy: [...] wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według prawem przepisanych norm. Skarżący oświadczył również, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o dopuszczenie przez Sąd orzekający wskazanych poniżej dokumentów na okoliczności wskazane poniżej:

1) kserokopia wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 363/20 z uzasadnieniem (prawomocny).

2) kserokopia wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 455/20 wraz z uzasadnieniem,

wskazane powyżej wnioski dowodowe z pkt od 1) do 2) na okoliczności:

- treści ich sentencji i uzasadnienia.

- wskazania przez sąd orzekający, że: "Nie można natomiast uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomi adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, ze przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 14 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1457/96; dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05; dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 120/14 oraz postanowienie z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt II FZ 16/16). Wobec powyższego Sąd stwierdza, że doręczenie postanowienia z dnia 30 stycznia 2020 r., nastąpiło z naruszeniem art 150 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku wykazania przez organ miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym, postanowienie nie mogło zostać uznane za skutecznie doręczone. To na organie administracji ciąży natomiast obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wskazania miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki.".

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a., oznacza związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez NSA jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony, zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2678/14). Innymi słowy Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/15).

Autor skargi kasacyjnej wyznaczył granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c), względnie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 26 § 1 w zw. z art. 54b u.p.e.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby WSA wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Dodatkowo należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09). Istotne jest także to, że strona nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z: dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 782/13, dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK 1353/12, dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1033/12).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie w zakresie skargi na postanowienie w przedmiocie oddalenia skargi J. P. na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Polska Kasa Opieki S.A. W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący w ramach omawianego zarzutu powołuje się na okoliczności, z których wynika, że orzeczenie o nałożeniu kary porządkowej będące w sprawie podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego utraciło przymiot ostateczności w toku postępowania przed Sądem I instancji, w związku z wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 363/20, wskazuje również na wyrok tego Sądu z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 455/20. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został jednak powiązany z żadnymi przepisami, których naruszenie - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu i nie mógł być zatem uwzględniony.

Jeśli chodzi o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c), względnie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. to również te przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem są to przepisy o charakterze ogólnym i wynikowym, które określają oznaczone przypadki, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu przez sąd administracyjny (odpowiednio: sąd uchyla wówczas zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeśli dopatrzy się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach) bądź oddaleniu. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc wykazać jako zasadną podstawę skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych regulacji, powinna wskazać konkretne przepisy, którym uchybił zaskarżony organ, a którego to uchybienia nie dostrzec miał wadliwie sąd pierwszej instancji. W dalszej kolejności winna przekonać sąd kasacyjny, że uchybienia przepisów przez skarżony organ były tego rodzaju, że dawały podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, bądź stwierdzenia jego nieważności. Nieskuteczność tej argumentacji prowadzić będzie do wniosku, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c), względnie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. będzie musiał zostać uznany jako nie oparty na usprawiedliwionej podstawie.

Zdaniem skarżącego, w kontekście ww. zarzutów, skierowanie do egzekucji kary porządkowej nałożonej nieprawomocnym i nieostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r. stanowiło rażące naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54b u.p.e.a. W tym zakresie skarżący ponownie odwołuje się do wyroków WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 363/20 oraz z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 455/20.

Zgodnie ze wskazanym art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przepis art. 54b u.p.e.a. (w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu) określa z kolei przesłanki uchylenia czynności egzekucyjnej z urzędu.

Trzeba zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia do WSA w Lublinie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wyjaśnił skarżącemu charakter skargi na czynność egzekucyjną, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. Wskazał, że za pomocą skargi na czynność egzekucyjną skarżący może kwestionować wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość konkretnej czynności egzekucyjnej, w tym przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W jej ramach można podnosić kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tych czynności mających charakter wyłącznie techniczny i wykonawczy. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia prawidłowości jego prowadzenia w całokształcie. Konsekwentnie wskazywane wyroki WSA w Kielcach (z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 363/20 oraz z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 455/20) dotyczące postanowień wydanych w postępowaniu dotyczącym obowiązku, tj. kary porządkowej, którego dotyczyła prowadzona w sprawie egzekucja, mogą mieć znaczenie wyłącznie w przypadku oceny postępowania zainicjowanego właściwym środkiem zaskarżenia. W tym zakresie skarżącemu przysługuje środek prawny w postaci zarzutów, z którego skarżący skorzystał. W związku z tym, w postępowaniu wszczętym złożeniem skargi na czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, ocenie organów, jak również Sądu rozpoznającego skargę, nie podlegały zgłoszone przez skarżącego zastrzeżenia co do zasadności i celowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w szczególności ocenie tej nie mogły również podlegać kwestie opisane w skardze kasacyjnej związane z utratą przymiotu ostateczności postanowienia z dnia 30 stycznia 2020 r. nakładającego na skarżącego karę porządkową. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia zarzucanego naruszenia art. 26 § 1 u.p.e.a. (dotyczącego wszczęcia egzekucji administracyjnej) w związku z art. 54b u.p.e.a. (określającym przesłanki uchylenia czynności egzekucyjnej).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Tomasz Zborzyński