III FSK 4/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 692/22 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.54.2021.2.RK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 627 (słownie: sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 692/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.54.2021.2.RK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 25 października 2021 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] będący wierzycielem zaległości podatkowych Spółki wystawił:

– w dniu 19 lutego 2016 r. na Spółkę tytuł wykonawczy, obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązanie w VAT za grudzień 2015 r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 2 marca 2016 r.;

– w dniu 13 maja 2016 r. na Spółkę tytuł wykonawczy, obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązanie w VAT za styczeń 2016 r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 2 czerwca 2016 r.;

– w dniu 24 maja 2016 r. na Spółkę tytuł wykonawczy, obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 29 czerwca 2016 r. W sprawie został więc spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Termin płatności zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2015 r. upływał w dniu 25 stycznia 2016 r., za styczeń 2016 r. upływał w dniu 25 lutego 2016 r., za marzec 2016 r. upływał w dniu 25 kwietnia 2016 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym upływały terminy płatności tych zobowiązań podatkowych, Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponieważ egzekucja okazała się bezskuteczna, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 lipca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W konsekwencji w ocenie DIAS zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2015 r., w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r, z tytułu składek ZUS za okres od marca 2013 r. do marca 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaistniała określona w art. 11 ust. 1 u.p.u przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego z dnia 10 września 2018 r., w której biegły sądowy stwierdził, że w kwietniu 2016 r. istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W dniu 14 lutego 2022 r. Skarżąca wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

– naruszenie obowiązków organu podatkowego określonych w art. 120 w zw. art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezebranie wszystkich dowodów i materiałów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego dokonanego rozstrzygnięcia zgodnie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz zasady legalności działania organów poprzez wykorzystanie dla uzasadnienia stanowiska i włączeniu do akt postępowania materiałów z postępowania karnego bez przedstawienia wymaganej prawem zgody właściwego organu;

– brak w uzasadnieniu decyzji stanowiska organów i rozstrzygnięcia w zakresie daty zaprzestania sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu;

– brak w uzasadnieniu decyzji organów uwzględnienia specyfiki działalności w zakresie budownictwa, w szczególności sezonowości przychodów w działalności budowlanej, stosowanych w branży terminów płatności, znacznego przesunięcia w czasie pomiędzy ponoszonymi wydatkami a datą osiągnięcia przychodów;

– brak analizy sytuacji spółki w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w art. 11 u.p.u. według stanu prawnego z dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu i błędne ustalenia w zakresie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przed dniem rezygnacji z funkcji członka zarządu;

– naruszenie art. 120 w zw. z art. 2a O.p. poprzez pominięcie zasady in dubio pro tributario;

– naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód i wykorzystanie w uzasadnieniu materiałów postępowania karnego bez przedstawienia wymaganej prawem zgody właściwych organów;

– naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 p.u.n. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, który nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość ze względu na niepełnienie funkcji członka zarządu w dacie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ:

- bezpodstawnie w niej przyjęto, że do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wystarczające jest wydanie decyzji w sprawie tej odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wynikającym z art. 70 § 1 O.p. – w sytuacji, gdy doręczenie tej decyzji następuje już po upływie tego terminu;

- nie dokonano stanowczych i jednoznacznych ustaleń co do dwóch kluczowych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki: okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka i momentu niewypłacalności Spółki.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) - dalej: "O.p", oraz art. 116 § 1 O.p., art. 187 § 1 Op. i art. 191 O.p, poprzez błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania poprzez niezebranie wszystkich dowodów i materiałów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności brak analizy sytuacji spółki w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego i błędne ustalenia w zakresie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przed dniem rezygnacji z funkcji członka zarządu, podczas gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki za XII 2015 r., i I, III 2016 r. Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz wykazania przez organ, że z uwagi na brak płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2013r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p., art. 118 O.p., art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p. polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej niewystarczające jest wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wynikającym z art. 70 § 1 O.p. - w sytuacji, gdy doręczenie tej decyzji następuje już po upływie tego terminu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w szczególności art. 118 § 1 O.p., który posługuje się pojęciem "wydanie decyzji", oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 ustawy O.p., a skoro decyzja została wydana (podpisana i opatrzona datą) w dniu 30 grudnia 2021 r., to oznacza, że została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, a jej doręczenie po terminie upływu przedawnienia wywiera skutek prawny wobec Skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: "u.p.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie organy nie dokonały ustaleń dotyczących momentu niewypłacalności spółki, w sytuacji, gdy wystarczająco wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji, że brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w związku z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. spowodował, że w stosunku do Spółki, stan niewypłacalności wystąpił w 2013r., co jest wystarczającą przesłanką do uznania dłużnika za niewypłacalnego w myśl przepisów Prawa upadłościowego,

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia czy, sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, i niezależnie od przedawnienia niedokonano ustaleń co do dwóch kluczowych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki: okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka i momentu niewypłacalności Spółki.

W ocenie sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, że do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wystarczające jest wydanie decyzji w sprawie tej odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wynikającym z art. 70 § 1 O.p. – w sytuacji, gdy doręczenie tej decyzji następuje już po upływie tego terminu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie, na podstawie art. 118 O.p. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

W dorobku orzeczniczym tutejszego Sądu za utrwalone i jednolite uznać należy stanowisko opowiadające się za powiązaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., z momentem wydania, a nie doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Szczegółowe i wyczerpujące wywody w omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2961/21, z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22 zaś skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko przyjęte w uzasadnieniu orzeczenia podziela, uznając za celowe odwołanie się do przytoczonej w pisemnych motywach argumentacji, pozostającej aktualną na gruncie sporu kasacyjnego zaistniałego w rozpoznawanej obecnie sprawie.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Odwołując się do wykładni językowej, jako wiodącej metodzie odkodowywania znaczenia normy zawartej w przepisie prawnopodatkowym, oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 O.p., tj. wydania decyzji, jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang [w:] J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 O.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 O.p.

Artykuł 210 O.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17).

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od tego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992/1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 212 O.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Materia prawna objęta sporem w zaprezentowanym powyżej zakresie odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej w podobnych sprawach zapadłych w późniejszych wyrokach tutejszego Sądu (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21; 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21), co przesądza o zasadności stanowiska organu odwoławczego zawartego w skardze kasacyjnej w zakresie skorelowania regulacji art. 118 § 1 O.p. z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a nie jej wyekspendiowania do strony.

Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego, omawiany przepis dotyczy decyzji organu pierwszej instancji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21).

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawiają względy wykładni systemowej analizowanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18), konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (dopiero z momentem jej orzeczenia generuje się obowiązek osoby trzeciej względem płatnika podatku ponoszenia odpowiedzialności za nieuregulowane przezeń zobowiązania podatkowe) oraz charakter terminu zakreślonego w jego treści. Wskazany w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego i rzutuje na materialnoprawny charakter całego przepisu, czyniąc irrelewatną w omawianym zakresie kwestię wykonalności decyzji, rozstrzyganą na gruncie art. 118 § 2 O.p., o czym mowa w dalszej części uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków adresatów normy zawartej w ich treści, toteż należy je wiązać z decyzją pierwszoinstancyjną zapadającą w sprawie.

Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni pojęcia "wydania" decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., oraz powiązania materialnoprawnego terminu zawartego w jego treści z decyzją organu pierwszej instancji, jest zasadność zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie naruszenia omawianego przepisu organ odwoławczy upatruje mylnie w jego niewłaściwym zastosowaniu rozumianym jako niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (błąd w subsumpcji), rozwinięcie zarzutu zawarte w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia pozwala uznać, że w istocie organ ten kwestionuje jego wykładnię.

Z tego powodu, skoro okolicznością niesporną w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że organ wydał kwestionowaną decyzje przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie, w wyżej przedstawionym rozumieniu to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w wyroku sądu pierwszej instancji dokumenty zgromadzone w aktach sprawy pozwalają sadowi na dokonanie jednoznacznej oceny co do biegu terminu przedawnienia i taką ocenę sąd w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien wyrazić.

Za nieprawidłowe należy uznać również ustalenie WSA w Warszawie, że w sprawie nie dokonano stanowczych i jednoznacznych ustaleń co do dwóch kluczowych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki: okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka i momentu niewypłacalności Spółki.

Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki jeżeli: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...), (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na Stronie postępowania (członku zarządu). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że formułowana przez organ teza, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości znosi możliwość powołania się członka zarządu na przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 ust. 1 pkt 1 lit (a) O.p. nie znajduje żadnego oparcia w treści przedmiotowego przepisu. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 116 §1 pkt 1 lit (a) O.p. wskazać należy, że przyjęta w nim przesłanka egzoneracyjna odnosi się wyłącznie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że brak jest przy tym jakiegokolwiek odniesienia do ogłoszenia upadłości, tj pozytywnego rozpatrzenia wniosku, czy "wyniku" tzw. właściwego postępowania upadłościowego - fazy likwidacyjnej postępowania upadłościowego.

W wyroku z 30 czerwca 2021 r. Sygn. akt III FSK 3482/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z art. 116 §1 pkt 1 O.p. bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Złożenie wniosku o upadłość spółki "we właściwym czasie" czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu, bowiem oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono (por. tezy 4.6-4.7 uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu". W obu tych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Organy podatkowe prawidłowo również wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji skierowanej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonujący wykazały bezskuteczność egzekucji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy prawidłowo wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły dowód z opinii biegłego, której status sposób pozyskania tego dokumentu przez organ podatkowy jest niejasny. Zwrócono też uwagę, że w postępowaniu podatkowym można korzystać z materiałów pochodzących z akt innych postępowań m.in. pod warunkiem, że organ podatkowy, a następnie sąd, są w stanie sprawdzić legalność pozyskania tych materiałów i zastrzeżono, że jeżeli w dalszym biegu sprawy administracyjnej (podatkowej) organ podatkowy nadal będzie czynić użytek z tego dokumentu jako dowodu, upewni się co do legalności jego pozyskania. Powołano w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861, w postępowaniu podatkowym można korzystać z materiałów pochodzących z akt innych postępowań m.in. pod warunkiem, że organ podatkowy, a następnie sąd, są w stanie sprawdzić legalność pozyskania tych materiałów. Jednak w odniesieniu do powyżej przedstawionych rozważań należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie dokument nazwany "opinią biegłego" nie był dowodem przesądzającym o rozstrzygnięciu sprawy. Jak wskazano w skardze kasacyjnej organy administracji jedynie pomocniczo powołały się na opinię biegłego zawartą aktach sprawy karnej, dlatego powyższy wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia organu administracji.

Z tego powodu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy konieczne jest określenie, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie określić okres, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki za XII 2015 r., i I, III 2016 r. Skoro powołanie się w zaskarżonej decyzji na opinię biegłego z 10 września 2018 r., jak zauważył organ administracji, "miało za zadanie jedynie wzmocnić argumentację, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała określona w art. II ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przesłanka upadłości, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych", to sąd pierwszej instancji nie powinien uchylać zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o błędy formalne opinii, tylko ustalić, czy na podstawie pozostałych materiałów zgromadzonych przez organy było możliwe sformułowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach postępowania. Są to stanowiska zasadne, gdyż tylko organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 197.). W ustawie ordynacja podatkowa nie ma zawartej definicji "dokumentu prywatnego, ale zgodnie z art. 245 z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2021.1805 t.j. z dnia 2021.10.04) dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zatem skoro dołączony dokument nie spełnia warunków formalnych opinii biegłego to konsekwencją jest uznanie go za dokument prywatny.

Ponadto należy zauważyć, że naruszenia proceduralne dające podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego muszą spełniać kryteria określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zgodnie z treścią którego, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opinii biegłego, która w danym postępowaniu nie ma charakteru obligatoryjnego środka dowodowego, a powoływana jest przez organ jedynie pomocniczo nie sposób wykazać, że proces gromadzenia materiału dowodowego obarczony był wadami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Z tego względu sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien ustalić, czy pozostały materiał dowodowy miał charakter wyczerpujący i dawał pełen obraz sprawy na płaszczyźnie faktycznej. Ponowne przeprowadzenie tego dowodu w sposób niewadliwy nie zmieniłoby podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i kłóciłoby się z zasadami ekonomiki procesowej, skoro uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 208 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska