III FSK 3990/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 852/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 6400 (słownie: cześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., I SA/Wr 852/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 31 lipca 2019 r., nr [...], a także poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z 31 stycznia 2019 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 108.689 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Nadleśnictwo złożyło 27 stycznia 2014 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014., w której zadeklarowała do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 3.600 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 7,84 m2, budynki pozostałe o powierzchni 120,20 m2, budowle o wartości 63.355 zł oraz grunty o powierzchni 402.100 m2 zwolnione z opodatkowania. Następnie, 26 stycznia 2018 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., gdzie po raz pierwszy wykazało grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 117.118 m2, czyli gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi obciążonych służebnością przesyłu na rzecz T. S.A. z siedzibą w Krakowie (dalej Spółka), wskazując, że powinny one podlegać podatkowi leśnemu. Organ pierwszej instancji decyzją 31 stycznia 2019 r. określił podatek od nieruchomości we wskazanej wyżej wysokości. Organ pierwszej instancji uznał, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest skarżący, będący podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów, w tym podatnikiem podatku od gruntów, na których posadowione są słupy energetyczne i na których ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz Spółki (grunty zajęte są pod działalność gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego, na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej). Z uwagi zaś na to, że grunty te są związane z działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzją z 31 lipca 2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciło naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) i art. 1 ust. 1 ustawy z 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm., dalej u.p.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. − poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zgłoszone przez skarżącego do opodatkowania w deklaracji za 2014 r. grunty sklasyfikowane jako Ls znajdujące się pod liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, kiedy skarżący wykorzystywał je na potrzeby działalności leśnej i w związku z tym, podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, podlegając równocześnie opodatkowaniu podatkiem leśnym;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. − poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, która jest decydująca i obowiązująca na tym gruncie, oraz co do zasady wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. − poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są związane i zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do uznania, że grunty podatnika nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne w taki sposób, że brak jest możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów upraw leśnych;

II. postępowania mających wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej o.p.) − przez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, jak również uchybienia zasadzie in dubio pro tributario wobec braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem faktycznym, co przejawiło się brakiem odniesienia się do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nie pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego i nie są zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast dalej są wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia gospodarki leśnej;

2) art. 124 o.p. − przez zaniechanie wykładni wprowadzonego z dniem 3 marca 2011 r. do z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1275 ze zm., dalej u.l.) przepisu art. 39a, zgodnie z którym nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebności przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, przy jednoczesnym braku odesłania przez jakikolwiek przepis ustawy o lasach do kodeksu cywilnego, ani jego odpowiedniego stosowania, co spowodowało, że organ nie ustosunkował się do istotnej wątpliwości, czy zakres korzystania z nieruchomości obciążonej wyznacza autonomicznie tylko ustawa o lasach, czy też stosuje się w tej kwestii również przepisy art. 3051 k.c.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 3492 zł oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

1.5. Postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem 9 września 2019 r. przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku (nr [...]) o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, z późn. zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?".

1.6. Postępowanie podjęto postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny 9 grudnia 2019 r., uchwały w sprawie II FPS 3/19.

1.7. Postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu − w sprawie I SA/Wr 748/19 − składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie może mieć znaczenie w sprawie.

1.8. Postępowanie podjęto postanowieniem z 30 września 2020 r. po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny 29 września 2020 r., uchwały w sprawie II FPS 1/20.

1.9. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie zachodzi swoisty rodzaju współistnienia działalności leśnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. To, w ocenie Sądu, potwierdza fakt, że przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że dokonana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia wskazująca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest spójna z systemem prawa podatkowego, albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) nad nieruchomościami będącymi w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sytuacja prawna przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) po uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, przedstawia się następująco: podmiot ten, pomimo że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, faktycznie ponosi ciężar tego podatku, na co wprost wskazano w uchwale, mówiąc o przeniesieniu ciężaru podatku na to przedsiębiorstwo, co można też wywodzić z art. 39a ust 2 u.l. Sąd uznał za niezrozumiałe stworzenie sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w której podmioty te są zobowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy muszą się one powstrzymywać od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej decyzji. Pogląd ten jest tym bardziej niezrozumiały, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie uzależnia ich opodatkowanie od faktycznego władania nieruchomościami. Opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej u.p.l.), nie zwalnia, w ocenie Sądu, z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy, ten sam grunt może być opodatkowany podwójnie (podatkiem od nieruchomości i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym, jest niedopuszczalny z punktu widzenia systemu podatkowego.

W ocenie Sądu intencja ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (uzasadnienie projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym; por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wskazuje, iż chodziło o opodatkowanie lasów (nawet tych, nad którymi są linie energetyczne) podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wynika z uzasadnienia nowelizacji do ustawy, a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009, Nr 9, s. 18–32). Nie sposób jest zatem twierdzić, że zmiana ta ma charakter normatywny. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem argumentów natury systemowej nie pozostawia wątpliwości, że przepisy te mają walor doprecyzowujący.

2. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosło Kolegium, zaskarżając wyrok w całości. Organ zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., tj.

1) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, 4 ust. 1−3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 u.g.n. − poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.;

2) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. − poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 2a o.p. − poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. − poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów

administracji naruszenia art. 21 § 2 i 3 o.p. podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w drodze decyzji podatkowej, w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych;

2) art. 151 p.p.s.a. − poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa skarga podatnika winna zostać oddalona.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu, wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już podobnymi sprawami, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszej sprawie. Od wyroków tego Sądu Samorządowe Kolegia Odwoławcze wywodziły skargi kasacyjne, które były uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 maja 2020 r., II FSK 2761/19; z 9 czerwca 2021 r., III FSK 3716/21; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3806/21 i III FSK 3809/21). Skład orzekający stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i dalej, w odpowiednim zakresie, posłuży się argumentacją przedstawioną w pierwszym ze wskazanych orzeczeń.

4.3. Zasadne są zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

4.3.1. W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Sąd ten zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., II FPS 1/20.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, inaczej jednak niż sąd pierwszej instancji, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., II FPS 1/20 – wynika z autorytetu składu orzekającego. Choć w sentencji uchwały z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że to Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. − Agencją Nieruchomości Rolnych). Z tego wynika, że z dwóch podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Wskazane zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa.

Na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3−4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2020 r., II FSK 2011/19; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21; z 6 maja 2021 r., III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Polemizując z tym stanowiskiem, sąd pierwszej instancji wskazał, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a zatem Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., sąd uznał, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a u.l. pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a u.l. (od 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/19, słusznie zauważył, że świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Artykuł 39a ust. 2 u.l. nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19), ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać sąd pierwszej instancji. Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

4.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości (cyt.) "nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach", i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 u.p.l.). Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów sądu pierwszej instancji dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a. przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b. zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c. zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". Zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez sąd pierwszej instancji fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów.

Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l.

4.5. Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

4.6. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz opłata za czynności pełnomocnika procesowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.