III FSK 392/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 741/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.15.2020.KS/MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 741/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: Karty Praw UE) poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o braku przesłanek egzoneracyjnych uniemożliwiających pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe W. sp. z o. o. (dalej: Spółka) oraz dążenie od gromadzenia w ramach postępowania wyłącznie materiału dowodowego potwierdzającego tę tezę, przy jednoczesnym nadużyciu przez organ drugiej instancji w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego oraz faktycznym uniemożliwieniu Skarżącemu podjęcia aktywności dowodowej w zakresie wykazania zaistnienia tych przesłanek, a tym samym naruszenie prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego postępowania, prawa do obrony oraz wynikającego z niego prawa do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, jak również prawa Skarżącego do dobrej administracji, a więc poprzez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje organów pierwszej i drugiej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 122 oraz art. 123 O.p. w związku z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw UE poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na:

a) nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe pozbawiając Skarżącego możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie naruszył prawa w sposób uzasadniający konieczność uchylenia obu zaskarżanych decyzji podatkowych;

b) nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżanych decyzji poprzez praktyczne uniemożliwienie Skarżącemu dowiedzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p., wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a więc poprzez naruszenie prawa Strony do obrony, a co za tym idzie, niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby WSA dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje organów pierwszej i drugiej instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 122 oraz art. 123 O.p. w związku z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw UE w związku z art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż istnieje jakaś ustawowa gradacja dowodów i dowody z dokumentów są ważniejsze niż dowody z czynności przesłuchania świadków, podczas gdy zgodnie z art. 75 K.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz protokoły oględziny, a z przywołanego przepisu nie wynika, aby istniała ustawowa gradacja dowodów, a co za tym idzie, niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje pierwszej i drugiej instancji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez aprobatę dla działania organu drugiej instancji polegającego na nieuzasadnionym nieuwzględnienie wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji, tj.

a) bilansu zysków i strat Spółki za rok obrotowy 2014;

b) akt KRS Spółki;

oraz nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie czynności dowodowych, polegających na:

c) przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków:

- P. B.;

- J. K.;

- A. S.;

- T. S.;

d) przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego na okoliczność wykazania, iż:

- w okresie, za który na podstawie decyzji określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT, Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w tej Spółce;

- Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, umożliwiającej kontynuowanie działalności;

- kondycja finansowa Spółki w roku 2014 znacznie się polepszyła w stosunku do lat poprzednich;

- Spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym pokrycie zobowiązań;

- zaś w szczególności - NIE zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki;

podczas gdy przedmiotem postulowanych przez Skarżącego dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co doprowadziło oba organy podatkowe do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje organów pierwszej i drugiej instancji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 197 O.p. poprzez aprobatę dla działania organu drugiej instancji polegającego na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu wniosku Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność realnej sytuacji finansowej Spółki i braku konieczności ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy przedmiotem postulowanego dowodu była okoliczności mająca znaczenie dla sprawy, a której ustalenie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło oba organy podatkowe do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje organów pierwszej i drugiej instancji;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na uznaniu opisanych w decyzji okoliczności za udowodnione wyłącznie w oparciu o analizę części dostępnego organowi materiału dowodowego, przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji wewnętrznie sprzecznych założeń stanowiących meritum sprawy, gdyż dotyczących daty w której zdaniem organów podatkowych Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki, a także poprzez dokonanie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tj. poprzez przyjęcie istnienia po stronie Skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w dwóch różnych datach, najpierw po miesiącu pełnienia funkcji członka zarządu w tej spółce (podczas gdy Skarżący pełnił tą funkcję jedynie przez 19 dni), a następnie przyjęcie, iż taki obowiązek powstał najpóźniej do połowy kwietnia 2014 roku (tj. 70 dni po skutecznej rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu), a więc poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, tj. poprzez oparcie zaskarżanej decyzji wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym, którego wiarygodność jest podważana przez Skarżącego, oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków o przeprowadzenie dowodów przedkładanych przez Skarżącego, zaniechaniu przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych, tj. przesłuchania Skarżącego, wskazanych przez niego świadków mających na celu ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, co doprowadziło organy podatkowe do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc poprzez nieuchylenie wydanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na przyjęciu, iż pomimo skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu, a zatem wygaśnięciu mandatu, Skarżący nadal pełnił w Spółce funkcję członka zarządu, a więc poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną decyzję;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na przyjęciu, iż wskaźnik zadłużenia Spółki na poziomie 0,95 w roku 2014 spełnia przesłanki obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, podczas gdy w nauce ekonomii przyjmuje się, iż wskaźnik ten powinien oscylować wokół jedności i jest to normą, świadczącą o pełnym wykorzystywaniu przez Spółkę wszystkich możliwości rozwoju i o dobrej kondycji finansowej spółki, a więc poprzez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Skarżacego, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na przyjęciu, iż pomimo faktu, iż Spółka posiada 4 samochody osobowe, a więc Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w tej sprawie zasadnie wydano decyzje podatkowe orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a więc poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez Stronę decyzję;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 ust. 1b O.p. poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na przyjęciu, iż w tej sprawie zasadnie wydano decyzje podatkowe orzekające o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy z całości materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach Spółki, które powstały dopiero w 2016 r., czyli prawie po 3 latach od zrezygnowania przez Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, a więc poprzez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną decyzję,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) stanowiącym podstawę zarządzenia Przewodniczącej Wydziału poprzez rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawny, podczas gdy Skarżący wnosił o przeprowadzenie rozprawy ewentualnie o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, tj. przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości uczestnictwa przez Skarżącego w rozprawie i przedstawienia osobiście Sądowi pierwszej instancji swojego stanowiska w tej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 4 oraz art. 2a O.p. w związku z art. 64, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisu Ordynacji podatkowej, dokonaną w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów i nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi skarżącego, tj.:

a) dokonanie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. z całkowitym pominięciem rezultatów prawidłowej wykładni przepisów powszechnie obowiązującego prawa, do których pośrednio odwołuje się przywoływany przepis Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie:

b) wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członek zarządu w tej Spółce;

c) rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p. na niekorzyść Skarżącego, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż istnienie po stronie podatnika-spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie jednego wierzyciela posiadającego wymagalną wierzytelność, o którego istnieniu członek zarządu nie wie, obliguje tego członka zarządu do złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (niezależnie od skuteczności takiego wniosku), przy czym ani powyższa, ani żadne inne okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w takim przypadku miało charakter zawiniony, a więc poprzez nieznajdujące oparcia w treści ww. regulacji przyjęcie, że w przypadku określenia spółce zobowiązania podatkowego na gruncie decyzji podatkowej za okres, w którym członek zarządu nie pełnił tej funkcji w Spółce, ów członek zarządu odpowiada za owo zobowiązanie podatkowe na zasadzie ryzyka;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h) poprzez błędną wykładnię tego przepisu i nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi i przyjęcie, iż złożenie przez członka zarządu oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji nie jest jednostronną czynnością prawną, która następuje ze skutkiem ex nunc, a zatem w chwili skutecznego doręczenia oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji i niezasadne przyjęcie iż mandat członka zarządu nie wygasa w skutek złożenia rezygnacji;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi Skarżącego, i przyjęcie, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w zarządzie której pełnił funkcję jedynie w okresie od 10 stycznia 2014 roku do 3 luty 2014 roku, tj. przez okres 19 dni, podczas gdy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki nie zaistniały przesłanki uzasadniające skierowanie do właściwego sądu wniosku o jej upadłość, tj. Spółka na bieżąco realizowała swoje wymagalne zobowiązania oraz posiadała majątek pozwalający na pokrycie wszystkich jej zobowiązań oraz w sytuacji gdy Spółka w okresie późniejszym, tj. marcu i kwietniu 2014 r. - w okresie, w którym zaznaczmy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu tej Spółki, posiadała jedynie jednego wierzyciela, o którego istnieniu Spółka oraz Skarżący nie wiedział, gdyż wierzycielem tym był Skarb Państwa, na podstawie decyzji podatkowej wydanej w 2016 r., a określającej Spółce zobowiązanie podatkowe za okres marca i kwietnia 2014 r. z tytułu podatku VAT, tj. za okres w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółce.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego wyroku i obu decyzji podatkowych wydanych w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania jej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy więc przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

Ponieważ we wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej w ramach jednego zarzutu wskazano na naruszenie wielu przepisów (np. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 122 oraz art. 123 O.p. w związku z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw UE w związku z art. 75 K.p.a.), podnieść należy, że takie wyliczenie powinno być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem jak już powiedziano Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem.

Rozpoznana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich omówionych wymogów. Po pierwsze, wprawdzie w jej uzasadnieniu wskazano do którego z zarzutów jest ono sporządzone, ale nie zawsze tematycznie owo uzasadnienie odpowiada treści zarzutu. Na przykład w zarzutach nr 14, 15 petitum zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 202 § 4 K.s.h. poprzez [...] przyjęcie, iż złożenie przez członka zarządu oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie jest jednostronną czynnością prawną [...] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 4 O.p. poprzez [...] przyjęcie, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki [...], ale w uzasadnieniu przyporządkowanym przez Skarżącego do tych zarzutów zawarte są tezy ogólne odnośnie do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, bez nawiązania do tych konkretnych zarzutów i przepisów wskazanych jako zarzucone. Po drugie, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób powyżej wyjaśniony. Dla przykładu, w zarzucie nr 1 petitum zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 O.p.) w związku z art. 41 oraz art. 47 Karty Praw UE, lecz w uzasadnieniu tego zarzutu nawet nie wspomniano o przepisach P.p.s.a. i O.p. Przytoczono jedynie treść ww. przepisów Karty Praw UE (podobnie w uzasadnieniu np. do pkt 2). Nie wykazano więc nie tylko wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, ale nawet sposobu w jaki zostały naruszone (oczywiście nawiązując do treści przepisów). Tym samym nie wykazano normy zachowania, której naruszenie zarzucono poprzez wskazanie na naruszenie wielu przepisów postępowania w ramach jednego zarzutu. Po trzecie, nie podano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono, ani jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Po czwarte, jako przepisy prawa materialnego, które miały zostać naruszone wskazano art. 64, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, ale zarzuconego naruszenia w ogóle nie uzasadniono. Uwagi te pozostają aktualne odnośnie do zarzutu nr 12 petitum.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów z jej petitum oraz w jakim zarzuty mogły być rozpoznane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały określone w art. 116 § 1 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i że nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (pkt 1 lit. a), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przytoczonym przepisie określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z omawianego przepisu wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu spółki. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki.

Odnośnie do przesłanek pozytywnych zasadnie WSA stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., który przekształcił się w zaległość podatkową, którą został obciążony skarżący. Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 10 stycznia 2014 r. Skarżący został powołany na członka zarządu, a uchwałą tegoż gremium z dnia 30 czerwca 2014 r. został odwołany z tej funkcji. Twierdzenie Skarżącego, że złożył rezygnację 3 lutego 2012 r. nie zostało poparte wiarygodnym dowodem, bo takiego waloru nie spełnia przedłożona kserokopia rezygnacji. Niezależnie jednak od tego, czy w rzeczywistości istnieje dokument o rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, kluczowe znaczenie ma wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (po 3 lutym 2012 r.) Skarżący faktycznie wykonywał tę funkcję. Zaświadczają o tym w sposób bezsprzeczny wskazane w zaskarżonym wyroku dowody, jak np. wniosek Spółki do Sądu Rejonowego [...] z dnia 5 marca 2014 r. dotyczący rozpatrzenia wniosku aktualizacyjnego KRS-23 w trybie przyśpieszonym, sprawozdanie z działalności Spółki za 2013 r. opatrzone datą 31 marca 2014 r., bilans za 2013 r. z datą 31 marca 2014 r., umowa Spółki z 31 marca 2014 r., uchwała zarządu Spółki z 17 czerwca 2014 r., pod którymi widnieje własnoręczny podpis Skarżącego, jako członka zarządu (wiceprezesa zarządu) Spółki.

Jak trafnie zauważył WSA, za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu. W orzecznictwie opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 września 2022 r., III FSK 1013/21; z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17 i przywołane tam liczne orzeczenia). Podobne, a nawet dalej idące stanowisko prezentowane jest przez Sąd Najwyższy, który m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., II UK 365/17 stwierdził, że norma z art. 116 § 2 O.p. jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył rezygnację a nie został powołany inny członek zarządu. W interesie nie tylko spółki, ale i rezygnującego członka zarządu jest podjęcie przez niego inicjatywy powołania nowego członka zarządu jeszcze przed złożeniem rezygnacji (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15). Członek zarządu składając rezygnację nie może więc "uciec" od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., gdy nadal pełni funkcję zarządu w spółce (wyrok Sądu Najwyższego z 3 marca 2016 r., I UK 91/15, a także wyroki z 14 grudnia 2016 r., II UK 494/15 i z 23 września 2014 r., II UK 560/13 oraz z 9 stycznia 2018 r., III UK 12/17). Działający za spółkę nie może twierdzić, że nie odpowiada bo złożył rezygnację. Znaczenie ma faktyczne pełnienie obowiązków.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organy wykazały bezskuteczność egzekucji. Sąd pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił, dlaczego niemożliwe było przeprowadzenie egzekucji z czterech samochodów. Wskazał, że z bilansu za 2014 r. wynika, że wartość środków transportu wynosiła wówczas 0,00 zł. Z kolei dwa nabyte w 2015 r. pojazdy, rocznik 1993 i 2007, nie były ubezpieczone i nieznane było ich miejsce przechowywania. Koszty ich znalezienia, wyceny i przygotowania do licytacji zwiększyłyby jedynie koszty egzekucyjne, zważywszy na rok produkcji samochodów. Ustaleń tych nie podważono w skardze kasacyjnej, a ograniczono się do gołosłownego twierdzenia, że wartość samochodów mogła pokryć w znacznej części wierzytelności Skarbu Państwa. Podkreślić trzeba, że żaden inny majątek Spółki nie został ujawniony w toku egzekucji. Nie ujawnił go też Skarżący w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie do przesłanek negatywnych, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż żadna z nich nie została wykazana. Przede wszystkim zgodził się z WSA, że spełniona została przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Sytuację majątkową Spółki należało bowiem oceniać z uwzględnieniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które powstały z mocy prawa, a nie były ujawniane w deklaracjach podatkowych. O istnieniu tych należności zaświadcza dowód z dokumentu, jakim jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2016 r., wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę i jej kontrahentów, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na tych fakturach. W toku śledztwa jeden z członków zarządu przyznał, że Spółka działała w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. W tej sytuacji słusznie uznał WSA, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wykazywały dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikły dopiero z decyzji później wydanej. Skarżący jako członek zarządu powinien wiedzieć jakie jest źródło dobrej kondycji Spółki i znać konsekwencje czerpania korzyści z udziału we wspomnianym procederze. Jeśli nawet o nim nie wiedział, to znaczy że nie dochował należytej staranności, czyli obowiązku przynależnego członkowi zarządu. Tak czy inaczej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza odpowiedzialność za wszystkie sprawy spółki, w tym odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji dogłębnie wyjaśnił kwestię odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją wydaną po upływie okresu, w którym osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, ale zważywszy na prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko powtórzyć należy, iż w orzecznictwie dominuje pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r., III FSK 861/21, z 22 listopada 2022 r., III FSK 1141/21; z 19 marca 2024 r., III FSK 4674/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z o podatku od towarów i usług). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku. Decyzja w tym przedmiocie nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego.

Z kolei niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Bezsprzecznie Spółka nie regulowała zobowiązań, które zostały określone w ostatecznej decyzji z dnia 29 listopada 2016 r. i jak to wyczerpująco wyjaśnił i wykazał Sąd pierwszej instancji, wystąpił stan jej niewypłacalności, a mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. W tej sytuacji dokładna data, w której należało taki wniosek złożyć nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Nie jest bowiem sporne, czy Spółka złożyła wniosek we właściwym czasie, lecz czy wniosek taki powinien być złożony w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, aby mógł on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie wniosek powinien być złożony w tym czasie i ta okoliczność nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, iż nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdy ma ona jednego wierzyciela. Kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach.

W świetle powyższego nie może się ostać forsowana przez Skarżącego teza o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję członka jej zarządu. Odnośnie zaś do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, których brak wykazania Skarżący wiąże z nieuwzględnieniem jego wniosków dowodowych, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie. WSA poddał szczegółowej analizie i ocenie zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe i skonfrontował je z wartością dowodową dokumentów na podstawie, których orzekły organy podatkowe.

Pokreślić trzeba, że Skarżący nie przedstawił dowodów, lecz wnioski o przeprowadzenie dowodów przez organ podatkowy. Przy tym wnioski dotyczyły przesłuchania świadków i Skarżącego (bilans i KRS były znane organowi), jak wskazano w petitum skargi kasacyjnej, na okoliczność: wykazania, że w okresie, którego dotyczy decyzja nie pełnił on funkcji członka zarządu Spółki, Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej i w 2014 r. uległa ona polepszeniu, nie istniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniano o potrzebie oceny działalności kolejnych członków zarządu.

Stanowisko WSA zwalczano w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 75 K.p.a. polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, "iż istnieje jakaś ustawowa gradacja dowodów i dowody z dokumentów są ważniejsze niż dowody z czynności przesłuchania świadków". Jednak art. 75 K.p.a. nie jest stosowany w postępowaniu podatkowym (obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej), a więc zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, że przepisy Ordynacji podatkowej przyznają zwiększoną moc dowodową wyłącznie dokumentom urzędowym, ale trzeba mieć na uwadze, że organy mają uprawnienie do oceny wiarygodności dowodów i oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 210 § 4 i art. 191 O.p.). Mogą więc zdecydować, biorąc pod uwagę posiadane dowody, czy konieczne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego na daną okoliczność oraz o przydatności i wartości dowodu. Jak już powiedziano, WSA poddał ocenie znaczenie wniosków dowodowych poprzez pryzmat dowodów znajdujących się w aktach sprawy i doszedł do wniosku, że uprawnione było ich nieuwzględnienie przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej nie podważono ani wiarygodności, ani znaczenia dowodów uwzględnionych przez Sąd. Nie wykazano, aby zeznania świadków i Skarżącego mogły wpłynąć na wynik sprawy, albo np. by mogły one podważyć dowody z dokumentów. Ograniczono się w niej do ogólników typu "zeznania świadków miały być takimi kontrdowodami, które umożliwiły by Skarżącemu wykazanie, iż nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; "W ocenie Skarżącego, organy podatkowe w sposób nieuzasadniony nie uwzględniły wskazanych na wstępie, a formułowanych w ramach postępowania wniosków dowodowych strony". Są to gołosłowne i nic niewnoszące twierdzenia wobec dokumentów znajdujących w aktach sprawy. Skarżący nie podał nawet, jakie kryteria wziął pod uwagę wskazując dane osoby jako świadków, jaką konkretnie wiedzę oni mogli posiadać i kim są te osoby (jakie funkcje pełnili, jakie było źródło ich wiedzy itp.). Wobec tego prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Odnotować jednak można, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2016 r., uznana za istotny dowód na okoliczność niewypłacalności Spółki i konieczność złożenia wniosku o upadłość Spółki, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Mocy tego dowodu nie mogły więc obalić zeznania świadków. Z kolei zeznania świadków na okoliczność "oceny działalności kolejnych członków zarządu" nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż znaczenie ma w niej wyłącznie "działalność" Skarżącego. Zakres czasowy jaki ma znaczenie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest określony w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem nie ma znaczenia jaka była kondycja finansowa Spółki po okresie zakreślonym w tym przepisie. Jej pogorszenie po zakończeniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Przesłanki egzoneracyjne zostały enumeratywnie wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i tylko ich wystąpienie może uwolnić od odpowiedzialności Dodać można, iż brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego również nie jest uchybieniem mającym znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ mógł on przedstawić w formie pisemnej w każdym stadium postępowania wszystko to co chciał powiedzieć podczas przesłuchania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia J. Rudowski sędzia J. Sokołowska