III FSK 3893/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. " A.D.R.S.sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 829/20 w sprawie ze skargi "P.[...]" A.D. R.S. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P.[...]" A.D.R.S.sp.j. z siedzibą w S.na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2050 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Sz 829/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P. " [...] Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Z decyzji wynika, że opodatkowaniem objęto m.in. należące do Spółki nieruchomości położone w S. przy ul. [...] i [...] (działka nr[..] i nr [...] z obrębu [...]). Oględziny obiektu zlokalizowanego na tych nieruchomościach potwierdziły umiejscowienie w nim urządzenia w postaci nieczynnego pieca do wypalania cegieł. Organ powołał biegłego celem wyjaśnienia, czy obiekt jest budynkiem, a także ile wynosi jego powierzchnia użytkowa.

Na podstawie opinii organ przyjął, że sporny obiekt jest budynkiem, zaś jego powierzchnia użytkowa wynosi 1.572,75 m.kw. Strona przedłożyła natomiast opinię techniczną, z której wynika, że poza dwoma pomieszczeniami magazynowymi przedmiot sporu nie nadaje się do użytku, co jest spowodowane tym, że w budynku znajduje się piec H[...]. Podatnik korzysta z niewielkiej powierzchni (171,51 m.kw.).

Zdaniem organu odwoławczego samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o tym, że do obiektów tych stosuje się stawkę przewidzianą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany obiekt jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ uznał, że nieruchomość nie może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ponieważ z pisma Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 5 listopada 2019 r. wynika, że nieruchomość Spółki, tj. zespół budynków dawnej cegielni, nie został wpisany do rejestru zabytków, nie wszczęto postępowania w tej sprawie, jak też wniosku o dokonanie takiego wpisu nie złożył właściciel nieruchomości.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że podatnik jest przedsiębiorcą, zatem budynek będący w jego posiadaniu, podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, że w znacznej części budynek nie jest użytkowany przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie przez organ wykładni celowościowej (funkcjonalnej) i opodatkowanie nieruchomości mimo wpisania jej do gminnej ewidencji zabytków i ujęcia tej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków.

Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie nastręcza trudności, dlatego za niezasadny uznał zarzut, że organ winien dokonać wykładni funkcjonalnej. Zdaniem Sądu nie została spełniona pierwsza z przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. sporna nieruchomość nie została wpisana do rejestru zabytków.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l. A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i wskazując na naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przez to oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję z 29 czerwca 2020 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 rok, wydaną przez Prezydenta Miasta S. - w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] (działka [...] z obrębu [...]) i [...] (działka [...] z obrębu [...]) określonej w decyzji podatkowej jako budynek ewidencyjny: [...] - w wyniku niezastosowania przez Sąd I instancji wykładni celowościowej (funkcjonalnej) i opodatkowanie ww. nieruchomości, mimo wpisania tej nieruchomości do gminnej ewidencji zabytków, przy jednoczesnym ujęciu tej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "S" w S. jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków oraz poniesieniu przez podatnika nakładów na tę nieruchomość, co zabezpieczyło i utrzymało zabytek oraz jego otoczenie w jak najlepszym stanie, a także przy jednoczesnym nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika na terenie tej nieruchomości;

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 roku poprzez uznanie, że podatnik jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów, w sytuacji, gdy brak jest możliwości korzystania z nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej spornej nieruchomości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kwestia ponoszenia wyłącznie ciężarów, przy jednoczesnym braku możliwości korzystania z nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W przywołanej sprawie TK dokonał wykładni funkcjonalnej, uznając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2021 r. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy, zasądzenie na rzecz pełnomocnika koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że budynki, względem których Spółka stoi na stanowisku, że są zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy powołanego wyżej przepisu nie zostały wpisane indywidulanie do rejestru zabytków. Budynki te (nieruchomości) wpisane zostały do gminnej ewidencji zabytków przy jednoczesnym ujęciu nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "S" w S. jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków. Spółka zaakcentowała, że poniosła nakłady na tę nieruchomość, co zabezpieczało i utrzymało zabytek oraz jego otoczenie w jak najlepszym stanie.

Spółka zarzucając błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podkreśliła, że prawidłowa wykładania tego przepisu powinna uwzględniać także efekty wykładni systemowej (funkcjonalnej), zgodnie z którą, zdaniem Spółki, ujęcie nieruchomości w gminnej ewidencji zabytków jest tożsame z wpisaniem indywidualnie do rejestru zabytków.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wśród wszystkich typów wykładni wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. Zgodnie z tą zasadą w sytuacji, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może się oprzeć na wyniku wykładni językowej i dopiero wtedy, gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości powinien odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Wszakże ze względu na regułę potwierdzenia, w każdym przypadku w którym interpretator nie jest pewien trafności wyniku interpretacji językowej powinien starać się go potwierdzić innymi metodami wykładni. (Lech Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006, s 87).

Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego stanowiąca, że jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie posługuje się zwrotem (wyrażeniem) zdefiniowanym w ustawie podatkowej, niemniej nawiązuje do regulacji prawnej określającej jednoznacznie jedna z form ochrony zabytków. Zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.) jedną z form ochrony zabytków jest wpis do rejestru zabytków, o czym stanowią art. 7 pkt 1, art. 8 i art. 9 tej ustawy. Wpis do gminnej ewidencji zabytków (art. 22 ust. 4) jak i ujęcie nieruchomości w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są instytucjami odrębnymi od wpisu do rejestru zabytków.

Zatem przyjęcie interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. proponowanej przez Spółkę prowadzi niewątpliwie do rozszerzenia zakresu analizowanego przepisu obejmując stany faktyczne, które w tym przepisie nie zostały wymienione, przy jednoczesnym braku wątpliwości co do rozumienia wyrażenia "gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków".

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na powszechnie akceptowany pogląd, wywodzony z art. 84, art. 217 oraz art. 168 Konstytucji RP, że wszelkiego rodzaju przepisy przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że interpretacja językowa analizowanego przepisu dokonana przez Sąd I instancji nie prowadzi do zawężenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., skoro ustawodawca wskazał formę prawną ochrony zabytków, jednoznacznie zdefiniowaną w ustawie o ochronie zabytków a Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, wobec braku wpisania indywidualnie do rejestru zabytków gruntów i budynków będących przedmiotem sporu prawnego w niniejszej sprawie uznał, że nie podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący domagając się odstąpienia od efektów wykładni językowej analizowanego przepisu nie przedstawił prawnie doniosłych argumentów, przemawiających za słusznością tego stanowiska. Ewentualne zaś zaniedbania lub zaniechania właściwego w sprawie konserwatora zabytków, wobec brzmienia art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie mogą skutkować korektą zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do akcentowanego w skardze kasacyjnej skutku ujęcia zabytku w gminnej ewidencji zabytków w postaci ograniczenia w korzystaniu z prawa własności dla właściciela nieruchomości wpisanej do tej ewidencji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 22 ust. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami stał się przedmiotem pytania prawnego z jakim wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 2781/17. "Czy art. 22 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017 r. poz. 2187 ze zm.) w zakresie, w jakim ogranicza prawo własności nieruchomości poprzez dopuszczenie ujęcia nieruchomości jako zabytku nieruchomego w gminnej ewidencji zabytków, bez zapewnienia właścicielowi gwarancji ochrony prawnej przed dokonaniem takiego ograniczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.)".

Sprawa została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą P 12/18. Na dzień wydania niniejszego wyroku sprawa nie została przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięta.

W świetle powyższych ustaleń, na obecnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony aby poprzez prokonstytucyjną wykładnię art. 22 ust. 5 pkt 3 u.p.o.l. ewentualnie kwestionować wynik literalnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. co miałoby być usprawiedliwione przez tożsamość skutków w zakresie korzystania z prawa własności przez właściciela nieruchomości wpisanej do gminnej ewidencji zabytków i do rejestru zabytków. Rozumowanie powyższe Spółka opiera na założeniu, że zwolnienie statuowane w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. stanowi rekompensatę z tytułu ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości objętych prawną formą ochrony.

W przypadku korzystnego z punktu widzenia Spółki rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, stronie przysługuje stosowny środek prawny zmierzający do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP należy stwierdzić, że zagadnienie tak opisane nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Po pierwsze, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza tym, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, a mianowicie, że w obszarze powierzchni spornego co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku wykonywana była działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Mając na uwadze, że jednobrzmiące odpowiedzi na skargę kasacyjną zostały sporządzone w 6 sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego stosownie do art. 206 P.p.s.a., czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter