III FSK 3872/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 173/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., I SA/Po 173/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej Nadleśnictwo, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 8 stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z 21 października 2019 r., nr [...] określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie 6.400 zł. Burmistrz wskazał, że skarżący zaniżył w deklaracjach za 2016 r. podatek od nieruchomości. W zarządzie skarżącego w 2016 r. pozostawały m.in. usytuowane na terenie Gminy P. grunty o pow. [...] m2 − stanowiące własność Skarbu Państwa − oznaczone jako lasy, na których posadowione są słupy i napowietrzne linie energetyczne należące do spółki E. sp. z o.o. (dalej Spółka). Skarżący 19 stycznia 2015 r. zawarł ze Spółką umowę o ustanowienie służebności przesyłu. Grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje jednak podmiot, w zarządzie którego pozostaje grunt, tj. Nadleśnictwo. Organ pierwszej instancji uznał, że nie znajduje podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przeprowadzenia oględzin działek lub powołania biegłego, który poczyniłby ustalenia co do możliwości prowadzenia bądź nie na tych działkach działalności leśnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z 8 stycznia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków w 2016 r., stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją z kolei stanowiska, że grunt leśny obejmujący pas technologiczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia co do niego służebności przesyłu albo prawa, które treścią odpowiada treści służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, był brak konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego na okoliczności wskazywane przez Spółkę. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Spółki, zbędne było przeprowadzenie w sprawie dowodu z oględzin oraz z opinii biegłego. Kolegium stwierdziło, że Burmistrz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpoznał cały materiał dowodowy, a także przeprowadził wnikliwe postępowanie celem dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji. Kolegium stwierdziło, że Burmistrz prawidłowo przyjął, że podstawę opodatkowania stanowią grunty o powierzchni [...] m2 (położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy umowa służebności przesyłu), a wielkość tej powierzchni została określona na podstawie złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2018 r. i wyjaśnień Nadleśnictwa zawartych w piśmie z 10 września 2018 r.

1.3. W skardze na decyzję Kolegium wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, a także art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) − poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności,

2) art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej o.p.) − uwagi na:

a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. − poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

− faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności dlaczego organ uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez skarżącego wynikająca z dokumentów w szczególności z deklaracji podatkowej złożonej przez Nadleśnictwo na 2018 r., a także z wyjaśnień do tej deklaracji złożonych w piśmie z 10 września 2018 r. odpowiada powierzchni, jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2016 r. Organ nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni, a oparł się na ww. dokumentach, ponieważ w umowie służebności przesyłu z 15 stycznia 2019 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a spółką "E." nie wskazano konkretnie, jakie powierzchnie działek obejmują służebności przesyłu. Organ nie wskazał również, jak grunty będące przedmiotem postępowania zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, tymczasem klasyfikacja ma wpływ na warunki, jakie powinny spełnić grunty, aby uznać je za opodatkowane podatkiem od nieruchomości (skarżący nie ma możliwości zweryfikowania, czy organ właściwie określił poszczególne działki decyzji w tym zakresie),

− prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Kolegium pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji, dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Organ nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem skarżącego, uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy,

4) art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. − poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

− nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (Kolegium uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o ww. dokumenty za wystarczające),

− brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej, jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach),

− niewyjaśnienie, w jaki sposób i na jakiej podstawie organ ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji,

− przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z ww. dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej,

5) art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP) − poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

6) art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej u.p.l.) oraz w zw. z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej u.p.r.) − poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) lub użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia,

7) art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania,

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę,

9) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. − poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego,

10) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588) − poprzez ich brak uwzględnienia i uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

1.5. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wynika, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie skarżącego, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne ze względu na zajęci ich na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.). Uwzględnić należy ponadto, negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a więc i brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z umowy o służebności przesyłu z 19 stycznia 2015 r. regulującej zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa wynikało przy tym, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, grunty orne i nieużytki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym. Sporne grunty, mimo że ich zarządcą jest nadleśnictwo, służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez spółkę energetyczną, zatem dla celów podatkowych powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 oraz 217 Konstytucji RP podkreślił, że stosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości. Sąd powołał się w swoich rozważaniach na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, przesądzającą, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu (w 2017 r.) art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), a obecnie − art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r.− Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej pr.przed.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie, m.in. przesyłania energii elektrycznej. Przepis ten nie ma zastosowania do spornego roku podatkowego. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy nowelizującej, albowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (czyli przed 1 stycznia 2019 r.) dopuszczalne było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Wskutek nowelizacji w art. 1a u.p.o.l., po ust. 2a dodano ust. 2b. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie ma charakter szczególny. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. W 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. W opinii Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zebrany został materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji. Zdaniem Sądu, organy zasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz z opinii biegłego z dziedziny energetyki, albowiem ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie wymagało wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z 19 stycznia 2019 r. umowy o służebności przesyłu, a wielkość powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy ta umowa została precyzyjnie wskazana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej za 2018 r. i w piśmie z 10 września 2018 r. (niekwestionowanych przez organy podatkowe). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p., przyjmując, że co do zasady − kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

2.1. Nadleśnictwo zaskarżyło ww. wyrok, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. − przez błędną ich wykładnię polegającą na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji tego na przyjęciu, że na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza;

2. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. − przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej, a wszczęciem postępowania kontrolnego, nie znajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w roku 2017) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w styczniu 2016) orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.);

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt 4 oraz art. 2 pkt 2 u.p.l. − przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomości Nadleśnictwa znajdujące się w pasie technicznym pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności, iż przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się urządzenia przesyłowe, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności;

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.l. − przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że grunty należące do Nadleśnictwa podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. − poprzez uznanie, że lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia − istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę, powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. − Prawo geodezyjne i kartograficzne (t..j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm., dalej p.g.k.) w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. − poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

e) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ww. ustawy było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu tej ustawy wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa, oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy której wydawaniu została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a).

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Rozpoznawana sprawa jest jedną z wielu spraw, w których Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie (np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2021 r., III FSK 2519/21 i 27 stycznia 2021 r., III FSK 2540/21; 3 lipca 2020 r., II FSK 984/20; 17 marca 2021 r., III FSK 2687/21; 1 lipca 2021 r., III FSK 3810/21; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była również treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, II FPS 3/19, na którą w skardze kasacyjnej powołała się zresztą strona skarżąca.

3.4. Zgodnie z powołaną uchwałą II FPS 3/19, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto, korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Na podstawie treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu, którą skarżący 19 stycznia 2015 r. zawarł ze Spółką organy podatkowe ustaliły ‒ i do tego przychylił się sąd pierwszej instancji ‒ skarżącemu przysługuje od Spółki wynagrodzenie odpowiadające wartości podatków poniesionych od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Ponadto, na mocy wskazanej umowy Spółka nabyła prawo do znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Z umowy tej wynika zatem, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Wobec tego, operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, gdyż na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym, grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 27 maja 2021 r., III FSK 1191/21 i III FSK 10/21, 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Chodzi tu zatem o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pr.przed. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy, czy treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

3.5. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą − działalność, o której mowa w przepisach ustawy − Prawo przedsiębiorców. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, jest art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów wyjaśnienia wymagało, jakiemu podatkowi (od nieruchomości czy leśnemu) powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo oraz z ustawy − Prawo energetyczne. Za okoliczność bezsporną w niniejszej sprawie należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo podnosiło, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy ,,wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności’’, a ponadto zdaniem skarżącego nie można przyjmować jej spełnienia dla sytuacji posadowienia urządzeń przesyłowych i wykonywania jedynie incydentalnie czynności związanych z konserwacją urządzeń.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. To właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego, nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi (np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd.) musiał powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku w powyższym, nie ma też znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej, ,,ilość czynności’’ prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania kluczowej przesłanki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że operator wykonuje jedynie czynności mające charakter incydentalny i takie, które są związane z konserwacją urządzeń, co nie prowadzi do wyłączenia prowadzenia na tym terenie innej działalności.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. − poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu ustawy o podatku leśnym, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania (z wyjątkiem skupu) drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy − Prawo działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. Lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.). Wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Analogiczna sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. przez przyjęcie, że została spełniona przesłanka zajęcia lasu (przeznaczonego na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi) na prowadzenie działalność gospodarczej.

3.7. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej to naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatkowej dla gruntów, a zatem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skarżący argumentował, że skoro nie można uznać, iż grunty były w posiadaniu operatora, to tym samym nie został spełniony podstawowy wymóg dotyczący art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wymóg posiadania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie jest uzasadniony. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca odwołując się do kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą posługuje się dwoma różnymi parametrami determinującymi powstanie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, tj. pojęciem "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związania nieruchomości z tą działalnością". Jedynie w tym drugim przypadku umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne, to trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Nie można zatem było uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 9 czerwca 2021 r., III FSK 3708/21).

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego nieuwzględnienia art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

3.9. Za niezasadne należało także uznać argumenty Nadleśnictwa sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji aprobuje wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy ustalającą sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo art. 39a u.l., z którego wprost wynika wola ustawodawcy opodatkowania nieruchomości będących w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Zgodnie z art. 39a u.l. (obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

3.10. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego miało decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne, tj. zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), jak i pozostałych unormowań ordynacji podatkowej (art. 187 § 1, art. 191). Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego. Przywoływane już bowiem przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy art. 1 ust. 1 u.p.l. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium ,,stałego’’, czy też ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności. Wskazany sposób rozumienia tych przepisów ma przesądzające znaczenie także co do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia.

Kluczowe staje się ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem, m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Tym samym brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 9 czerwca 2021 r., III FSK 3708/21).

3.12. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.13. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Poznaniu wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Nadleśnictwa nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.