III FSK 3814/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.j. z siedzibą w O. (dawniej: S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 554/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp.j. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 554/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w O. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 5 października 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – [...] z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – w spółkę komandytową, tj. [...] z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Naczelnik US decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie. Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 października 2020 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a in fine w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej jako "u.p.c.c.") poprzez niezastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, a także art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na usankcjonowaniu odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy nadpłata powstała, a wniosek o jej stwierdzenie był zasadny.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał pogląd, zgodnie z którym z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jak w rozpoznawanej sprawie, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, które uznały, że jeżeli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) to ta nadwyżka z racji braku wcześniejszego opodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nadwyżka bilansowa majątku przedsiębiorcy, tj. wartość kapitału spółki przekształcanej przewyższająca wartość nominalną udziałów, które przypadły przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą jako osobie fizycznej przekształcanej w spółkę kapitałową, nie jest wolna od podatku.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, którego dopuściły się organy podatkowe I oraz II instancji, tj.:

- art. 9 pkt 11 lit. a in fine w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. poprzez niezastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (tu: nadwyżka wartości wniesionego majątku do spółki przekształcanej ponad wartość wydanych udziałów);

- art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na usankcjonowaniu odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy nadpłata powstała, a wniosek o jej stwierdzenie był zasadny;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, a w szczególności nieodniesienie się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze do WSA w Łodzi,

- które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem oraz

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a in fine w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. poprzez:

a) niezastosowanie, a w konsekwencji przesądzenie o opodatkowaniu wartości wniesionego majątku do Spółki Przekształcanej ponad wartość wydanych udziałów – od której podatek nie był naliczany zgodnie z prawem polskim;

b) błędną wykładnię polegającą na całkowitym pominięciu końcowej treści art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. dotyczącej zwolnienia od podatku także wkładów uprzednio niepodlegających opodatkowaniu, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę zwolnieniu podlega również ta część majątku spółki przekształcanej, która wcześniej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskutek odniesienia jej na kapitał inny niż zakładowy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IAS w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. Co do zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów podniesionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Zdaniem strony skarżącej zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. obejmuje przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową część majątku, która nie była wcześniej opodatkowana tj. w niniejszej sprawie nadwyżkę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej nad wartością nominalną udziałów w kapitale zakładowym tej spółki tzw. agio zgromadzone w kapitale zakładowym.

Organy podatkowe uznały za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. komandytową powinna być na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o.o., utworzonego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) ponad wartość nominalną udziałów (agio), jakie ten przedsiębiorca otrzymał w związku z przekształceniem swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych.

6.4. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że tożsamy problem w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach : z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2146/19; z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2804/19; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 498/18; z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/18; z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2841/16; z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16; z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1568/16; z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych wyrokach, odnoszące się do spornej kwestii i w uzasadnieniu niniejszego wyroku powtórzył zasadnicze elementy zaprezentowanej w nich argumentacji, w szczególności zawartej w wyrokach o sygn. akt II FSK 2146/19 i II FSK 2804/19.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, b i f u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (lit. a); przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (lit. b); przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (lit. f).

Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidło uznał WSA w Łodzi, że z wykładni powołanych przepisów; art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit.a u.p.c.c. wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. budzi wątpliwości, aczkolwiek tylko co do tego, czy pod pojęciem "państwa członkowskiego", o którym mowa w ostatnim wersie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., należy rozumieć również Rzeczpospolitą Polską, zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Co jednak istotne, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu ustawodawcy, który we wcześniejszym fragmencie wykładanego przepisu odwołał się do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Skoro zatem wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. budzi wątpliwości, to dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga zatem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit.a u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki z o.o.). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazać należy, że przy zawarciu umowy spółki kapitałowej (spółki z o.o.) podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.). Ponadto w art. 2 u.p.c.c. nie objęto wyłączeniem z opodatkowania, zmian umowy spółki w związku przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, w zakresie środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki przekształcanej. Wartość kapitału zapasowego w świetle powołanej regulacji nie jest objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania, tym zakresem w przypadku spółki kapitałowej jest objęty wyłącznie kapitał zakładowy (jego podwyższenie), dlatego też w stosunku do wkładów do spółki osobowej w części dotyczącej kapitału zapasowego, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie można mówić o podatku, który nie był naliczony.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. komandytowa powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) ponad wartość nominalną udziałów (agio) jakie ten przedsiębiorca otrzymał w związku z przekształceniem swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

Ponadto skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f u.p.c.c. wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przyznanie racji prezentowanemu przez stronę skarżącą stanowisku wyłączającemu z opodatkowania wartość kapitału zapasowego, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie wskazał organ podatkowy przy takiej interpretacji, za jaką opowiada się strona skarżąca, regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że opodatkowaniu podlega zwiększenie majątku spółki osobowej stanowiące różnicę pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

6.6. Ponadto, za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97; z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98; z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99; CBOSA). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w niniejszym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki z o.o.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powoływane przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska orzecznictwo sądowe nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wskazywane wyroki dotyczyły odmiennych okoliczności sprawy i sytuacji, które w niniejszym postępowaniu nie miały miejsca (m.in. gdy podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 ust. 6 lit c u.p.c.c.) lub odnosiły się konkretnie do wykładni użytego w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. pojęcia "państwa członkowskiego" oraz do kwestii opodatkowania wkładów do spółki, których wartość była już opodatkowana.

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

6.7. W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c.) oraz Ordynacji podatkowej (art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.) nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. Tym samym uznać należało, że zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie naruszono również art. 75 § 4a O.p. (według którego w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. (zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej).

6.8. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, CBOSA). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni – w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, CBOSA).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również umożliwia kontrolę instancyjną wyroku. WSA co prawda przedstawia swoje racje w sposób lakoniczny, niemniej jednak uzasadnienie spełnia warunki pozwalające na uznanie go za prawidłowe. Zawiera ono bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji, gdy majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to nadwyżka ta, to jest wartość kapitału spółki przekształcanej przewyższająca wartość nominalną udziałów, które przypadły przedsiębiorcy przekształconemu w spółkę kapitałową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała więc istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie.

6.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz Marek Kraus

[pic]