III FSK 3718/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 990/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 5030 (słownie: pięć tysięcy trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 990/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (dalej jako "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej jako "SKO", "organ drugiej instancji" lub "Skarżący kasacyjnie") z dnia 23 września 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...].

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Nadleśnictwo dokonało korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., wyjaśniając, że pierwotnie błędnie ujęło do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości o pow. 86.196 m², na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatora sieci elektroenergetycznych. Wójt Gminy O. (dalej jako "Wójt" lub "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za 2018 r. Wójt nie uwzględnił argumentacji Nadleśnictwa, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. SKO w Zielonej Górze, po rozpoznaniu odwołania Nadleśnictwa, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Nadleśnictwo zarzuciło rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji podczas gdy należało uznać, że Skarżący jako właściciel spornych gruntów powinien płacić podatek leśny, naruszenie art. 2 Konstytucji przez wydanie decyzji sprzecznej z jego treścią, rażące naruszenie art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), przez brak zapewnienia podatnikowi niezbędnego poziomu bezpieczeństwa podatkowego i uznanie Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia wskazuje, że jest odpowiednio podatnikiem podatku leśnego i rolnego, naruszenie art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r., poz. 788 ze zm., dalej jako "ustawa o lasach") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uznania, że ustanowiona służebność przesyłu jest ograniczona ustawowo obowiązkiem prowadzenia gospodarki leśnej, naruszenie art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie oraz błędne uznanie, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, będące własnością Skarbu Państwa w zarządzie Skarżącego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na prowadzoną tam działalność gospodarczą, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 124 O.p. i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c.") przez wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego a w konsekwencji uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 336 i art. 3051 k.c. poprzez zaniechanie oceny całokształtu okoliczności faktycznych i wsparcie się na złej podstawie faktycznej i prawnej niezgodnej z materiałem dowodowym oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, tak prawnego jak i faktycznego, w tym brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przy uwzględnienia skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia, istoty zawierania umów służebności przesyłu jako przymusowych i odszkodowawczych.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

4.1. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przez WSA we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 748/19, zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie może mieć znaczenie w sprawie. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 29 września 2020 r., uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 1/20 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

4.1. WSA we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie zachodzi swoisty rodzaj współistnienia działalności leśnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. To, w ocenie Sądu, potwierdza fakt, że przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można uznać, że dokonana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazująca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest spójna z systemem prawa podatkowego, albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) nad nieruchomościami będącymi w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sytuacja prawna przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) po uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przedstawia się następująco: podmiot ten, pomimo że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, faktycznie ponosi ciężar tego podatku, na co wprost wskazano w uchwale, mówiąc o przeniesieniu ciężaru podatku na to przedsiębiorstwo, co można też wywodzić z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Sąd pierwszej instancji uznał za niezrozumiałe stworzenie sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w której podmioty te są zobowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy muszą się one powstrzymywać od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej decyzji. Pogląd ten jest tym bardziej niezrozumiały, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie uzależnia ich opodatkowanie od faktycznego władania nieruchomościami. Opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym nie zwalnia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy ten sam grunt może być opodatkowany podwójnie (podatkiem od nieruchomości i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym, jest niedopuszczalny z punktu widzenia systemu podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji intencja ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (uzasadnienie projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym; por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wskazuje, iż chodziło o opodatkowanie lasów (nawet tych nad którymi są linie energetyczne) podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wynika z uzasadnienia nowelizacji do ustawy, a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009, Nr 9, s. 18–32). Nie sposób jest zatem twierdzić, że zmiana ta ma charakter normatywny. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem argumentów natury systemowej nie pozostawia wątpliwości, że przepisy te mają walor doprecyzowujący.

W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w tej sprawie należało kierować się także zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a o.p., art. 7 o.p. i art. 120 o.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; art. 2a O.p., art. 7 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO, reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 roku, poz. 465 ze zm., dalej jako "u.p.l."), art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j., Dz. U. z 2014 roku, poz. 1153, dalej jako "ustawa o lasach") oraz art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 1990 ze zm., dalej jako "u.g.n."), poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz spółki T. S.A. w K. w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 roku, poz. 465 ze zm., dalej jako "u.p.l."), poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz spółki T. S.A. w K. , w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut, skierowany pod adresem organów administracji naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok, w drodze decyzji podatkowej, w sposób odmienny, niż deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i oddalenie skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa W. z dnia 22 października 2019 roku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 września 2019 roku, nr [...], a także o zasądzenie od Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na rzecz organu poniesionych przez niego kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa prawnego w tym postępowaniu. Ponadto Skarżący kasacyjnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. W sytuacji, kiedy strona podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanym z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.3. Na wstępie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już podobnymi sprawami, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszej sprawie. Od wyroków tego Sądu Samorządowe Kolegia Odwoławcze wywodziły skargi kasacyjne, które były uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2761/19; z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3716/21; z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3806/21; CBOSA). Skład orzekający stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i dalej, w odpowiednim zakresie, posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach.

6.4. Zasadne są zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Sąd ten zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20 (CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, inaczej jednak niż Sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20 – wynika z autorytetu składu orzekającego. Choć w sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że to Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. − Agencją Nieruchomości Rolnych). Z tego wynika, że z dwóch podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Wskazane zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa.

W oparciu o art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3−4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2011/19; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2335/21; z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2590/21; z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1164/21; CBOSA). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Polemizując z tym stanowiskiem, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a zatem Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., sąd uznał, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a ustawy o lasach pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a ustawy o lasach (od 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt II FPS 3/19 słusznie zauważył, że świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Artykuł 39a ust. 2 ustawy o lasach nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19), ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

6.5. Nie można również podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej lub rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej (rolnej) na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym (rolnym). Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna (rolna), a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości (cyt.) "nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach", i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

6.6. Nie można też podzielić zapatrywań sądu pierwszej instancji dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a. przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b. zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c. zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". Zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez sąd pierwszej instancji fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów.

Z tych względów zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l.

6.7. Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

6.8. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa, jednocześnie mając na uwadze, że w uzupełniającym korektę deklaracji podatkowej pisemnym wyjaśnieniu przyczyn złożenia tej korekty Nadleśnictwo zawarło wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Sąd pierwszej instancji dokona oceny stanowiska organu w tym zakresie.

6.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz Marek Kraus

[pic]