III FSK 37/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1401/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1401/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W.(dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2015 r. wystawionego przez Burmistrza G. (dalej jako "Burmistrz" lub "wierzyciel"), obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. oraz należne odsetki za zwłokę. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku H. S.A.

Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc, że egzekucja została podjęta w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane, gdyż Skarżąca zapłaciła całą kwotę, jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji wierzyciela z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Ponadto nie uwzględniono, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego – w zakresie odsetek za zwłokę, których wielkość została zawyżona. Ponadto w ocenie Skarżącej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek nie był więc wymagalny. Jako że decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zobowiązanie zostało wcześniej wykonane, egzekucja była niedopuszczalna. Według Skarżącej zastosowano też zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, a tytuł wykonawczy nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Wierzyciel postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. uznał zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, zaś zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej jako "SKO") postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. wierzyciel uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, natomiast zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. SKO postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. uchyliło powyższe postanowienie wierzyciela w części dotyczącej zarzutu nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, i uznało zarzut za uzasadniony. W pozostałym zakresie SKO utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 14 października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, za uzasadnione i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – za niedopuszczalne, zaś zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 – za nieuzasadnione. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 21 czerwca 2016 r., podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zdaniem Skarżącej zarzuty braku wymagalności i niedopuszczalności egzekucji nie mogły być uznane za niedopuszczalne, gdyż podniesione w tych zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu. Za takie postępowanie nie można uznać postępowania prowadzonego przez SKO uruchomionego zażaleniem na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty te wymagały więc rozpatrzenia w trybie egzekucyjnym, to jest w trybie rozpatrzenia zarzutów. Postanowienie Dyrektora IS naruszało więc w ocenie Skarżącej art. 34a § 1 u.p.e.a. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu między stronami są cztery kwestie, to jest; po pierwsze, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., po drugie, zasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), po trzecie, zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz po czwarte, spełnianie przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Sąd pierwszej instancji w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów przyznał rację organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Sąd wskazał, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Zdaniem WSA wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Sąd podkreślił, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej.

WSA zauważył, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie.

Dokonując oceny stanowiska organów w zakresie wniesionych zarzutów, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania już wykonanego, a zatem nieistniejącego. Należność istniała w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek później została dobrowolnie wykonana przez Skarżącą. Jego wszczęcie i prowadzenie było więc dopuszczalne, a zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie mógł zostać uznany za zasadny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo uznano zarzut braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalny. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutu między innymi jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, a w niniejszej sprawie kwestia skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przedmiotem badania w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem Skarżącej na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ta sama kwestia, tj. doręczenie stronie ww. postanowienia, byłaby więc w razie uznania zarzutu Skarżącej za dopuszczalny, badana w ramach dwóch odrębnych od siebie postępowań. WSA wskazał także, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku lub brak wymagalności egzekwowanego obowiązku nie mogą być utożsamiane z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Zarzut ten nie może być uzasadniany tym, że obowiązek nie istnieje, ponieważ został wykonany po wszczęciu egzekucji. Nie mógł on więc w ocenie WSA zostać uwzględniony.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanowiska organów w zakresie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stwierdził, że Skarżąca nie podjęła nawet próby wskazania jakiegokolwiek innego środka, który winien być zastosowany w jej sprawie jako środek mniej uciążliwy. Skarżąca argumentuje w zarzutach, że organ egzekucyjny winien w istocie rzeczy powstrzymać się od stosowania środków egzekucyjnych. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie nie może być uznane za prawidłowe. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie może zatem zostać uznany za zasadny.

Natomiast w zakresie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd podkreślił, że w ramach tego zarzutu mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności uznania obowiązku przez wierzyciela za wymagalny. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może zatem zostać uznany za zasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (tj. czy postanowienie to w dniu wszczęcia egzekucji weszło do obrotu prawnego), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut niewymagalnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o drugą z wyżej wymienionych podstaw.

6.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest brak wymagalności obowiązku podatkowego, można badać, czy wydano i doręczono stronie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione zażalenie na to postanowienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw.

Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

6.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z przyjętym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawidłowo został uznany za niedopuszczalny, ponieważ ocena prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie dokonana w zainicjowanym postępowaniu zażaleniowym jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Zaznaczyć również należy, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1.

Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie wierzyciel wskazując na wydanie postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie. Przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i SKO, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, zaakceptowany także przez Sąd pierwszej instancji, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności jest przedmiotem zaskarżenia, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż wierzyciel nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe.

Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu braku wymagalności obowiązku.

Jak już powyżej zostało wskazane zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ( w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy ) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu. W związku z powyższym ochrona zobowiązanego zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

Badanie, czy występuje brak wymagalności obowiązku nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że zarzut braku wymagalności obowiązku nie prowadzi do weryfikacji zasadności postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy w dacie wszczęcia egzekucji zobowiązanie jest wymagalne, a więc m.in. czy wydano i doręczono postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznanej sprawie zarzut braku wymagalności obowiązku wiązał się z brakiem nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny.

Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom WSA oraz organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a.

W postępowaniu zażaleniowym organ bada jedynie, czy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w ogóle, natomiast nie zajmuje się ustalaniem, czy zostało one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie decyzji nieostatecznej, zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżąca podnosząc brak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji podnosiła niewymagalność obowiązku wynikającą z przedstawionych przyczyn, która to okoliczność mogła być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 22/17; CBOSA).

Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to jest w zakresie, w jakim Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku SKO oraz Dyrektora IS, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgłoszony przez nią zarzut niewymagalnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; CBOSA). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, CBOSA).

W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można więc mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, CBOSA).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo wadliwego stanowiska Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny stanowiska organów w zakresie niedopuszczalności zarzutu co do braku wymagalności obowiązku z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd stwierdzając, że organy prawidłowo przyjęły, iż zarzut ten jest niedopuszczalny, uzasadnił prezentowane stanowisko wskazując, że organ odwoławczy w toczącym się postepowaniu zażaleniowym na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, w pierwszej kolejności kontroluje prawidłowość doręczenia stronie tego postanowienia, zatem tę samą kwestię, w związku z którą Skarżąca wniosła zarzut.

Pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, o czym wskazano powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS jak i stanowiska wierzyciela stosując środki określone w ustawie ( art. 3 § 1 p.p.s.a., wydając rozstrzygnięcie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ).

Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając ponownie sprawę WSA uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

s. Anna Dalkowska s. Krzysztof Winiarski s. Marek Kraus

[pic]