III FSK 3631/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 294/20 w sprawie ze skarg W.R. i T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od W.R. i T.S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 294/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi W.R. i T.S. stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 stycznia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. z dnia 18 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wójt Gminy G. dwukrotnie wszczynał postępowanie w sprawie określenia Skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015. Żadne z nich nie zakończyło się jednak rozstrzygnięciem merytorycznym. Pierwsze z nich zostało umorzone decyzją organu I instancji z dnia 22 maja 2017 r., gdyż prowadzone było wobec G. s.c., podczas gdy NSA w uchwale z dnia 13 marca 2017 r. o sygn. akt II FPS 5/16 przesądził, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Kolejne postępowanie podatkowe skierowane było do spółki jawnej G. (dalej: Spółka). Zostało ono zakończone decyzją Kolegium z dnia 7 maja 2019 r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2018 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 i umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Kolegium powołało się na uchwałę NSA z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16, z której wynika, że spółka cywilna nie jest podatnikiem, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji Kolegium uznało, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną nie zmieniło podatnika w podatku od nieruchomości, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego następstwa prawnego. Spółka jawna nie jest na gruncie prawa podatkowego następcą prawnym osób fizycznych prowadzących wcześniej działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Następnie postanowieniem z dnia 25 lipca 2019 r. organ I instancji ponownie wszczął postępowanie, określając jego strony jako osoby fizyczne – byłych wspólników spółki cywilnej. Po jego zakończeniu decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. ustalono Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 16.046 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej organ drugiej instancji decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W odniesieniu do problemu określenia podmiotu zobowiązanego wskazano, że Spółka jawna nie może wstąpić w prawa i obowiązki podatkowe spółki cywilnej. Podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej. W konsekwencji Kolegium przyjęło, że podatnikami podatku od nieruchomości pozostają solidarnie wspólnicy byłej spółki cywilnej, a nie nowo zawiązana spółka jawna. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że część sieci telekomunikacyjnej będąca własnością Podatników nie może być opodatkowana razem z budynkiem stanowiącym własność innych podmiotów. Zatem część sieci znajdująca się wewnątrz budynku nie jest z nim zintegrowana i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania od budynku, a konkretniej stanowi część całej opodatkowanej sieci telekomunikacyjnej.

Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania kabli na słupach SKO wskazało, że w aktualnym stanie prawnym z opodatkowania ustawodawca wyłączył jedynie kable umieszczone w kanalizacji kablowej. Budowlą pozostaje natomiast linia kablowa - tak nadziemna, jak i podziemna. W przypadku natomiast linii kablowej w kanalizacji, od dnia 17 lipca 2010 r. opodatkowaniu podlega jedynie sama kanalizacja, a nie kabel w niej ułożony. W konsekwencji częścią opodatkowanej sieci telekomunikacyjnej są światłowody umieszczone na słupach. Jak stwierdziło SKO, nie są one związane funkcjonalnie ze słupami, ani z linią energetyczną, lecz z siecią telekomunikacyjną. Z faktu, że instalacja kabli na słupach nie wymaga zgłoszenia prac budowlanych nie można wyprowadzać przeciwnego wniosku.

W jednobrzmiących skargach Podatników z dnia 11 lutego 2020 r., skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ich pełnomocnik zarzucił decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 28 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.) oraz art. 93a § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ustanowienie stroną postępowania wspólników spółki cywilnej przekształconej w 2017 r. w spółkę jawną, podczas gdy zgodnie z powyższymi przepisami spółka jawna weszła w prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej i samej spółki;

b) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez:

– wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku dowodów potwierdzających, że infrastruktura Skarżących stanowi budowlę,

– niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzedstawienie żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że kable 2J, jako elementy przyłącza abonenckiego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy pełnią rolę służebną wobec budynku, w którym są zainstalowane,

– niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez:

– błędne przyjęcie, że kable telekomunikacyjne zamontowane na słupach energetycznych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy umieszczenie na nich kabli mieści się w granicach użytkowania istniejącego już obiektu budowlanego i nie stanowi robót budowlanych,

– błędne przyjęcie, że niektóre środki trwałe Skarżących lub ich części (kable 2J stanowiące części składowe przyłączy abonenckich) znajdujące się w budynkach, do których doprowadzona jest sieć telekomunikacyjna stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zdaniem organu podatkowego miejsce instalacji elementów infrastruktury telekomunikacyjnej jest neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego,

– niewłaściwe ich zastosowanie co do kabla 2J pomimo tego, że ta część infrastruktury Skarżących składa się na "wewnętrzne" elementy sieci, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrzne, i które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego;

b) § 192e pkt 3 i § 192f ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 p.b. poprzez niezastosowanie tych przepisów rozporządzenia i nieuwzględnienie, że przyłącza de iure stanowią część składową i obowiązkowy element każdego budynku, a przez to muszą być traktowane jako tworzącą z budynkiem całość, od której podatek uiszcza właściciel budynku.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zgodnie z art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Podkreślono, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Podkreślono, że skoro w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 93a § 1 O.p. jest mowa o wstąpieniu powstałej spółki osobowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki, to należy to rozumieć jako wstąpienie we wskazane prawa i obowiązki przysługujące przekształcanej spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz jej wspólnikom, w zakresie w jakim wiążą się one z uczestnictwem w spółce. Mając bowiem na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że gdyby jego zamiarem było ograniczenie następstwa prawnego jedynie do prawa i obowiązków przysługujących spółce niemającej osobowości prawnej, to zostałoby to wprost wyartykułowane w tym przepisie. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji wobec przekształcenia w 2017 r. spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2015 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że powołane przepisy umożliwiają przekształcenie zobowiązania wspólników spółki cywilnej w podatku od nieruchomości na zobowiązanie spółki jawnej w tym podatku, podczas gdy Spółka jawna, która powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej nie przejmuje praw i obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości jakie przysługiwały wspólnikom przekształcanej spółki cywilnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie wystąpiła ku temu przesłanka w postaci skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, względnie uchylenie zaskarżonego kasacyjnie wyroku oraz oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2021 r. pełnomocnik skarżących przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium zrzekło się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, kto jest podatnikiem podatku, którego dotyczy postępowanie. Przyjmując bowiem, że za podatników nie można uznać skarżących W.R. oraz T.S., Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 stycznia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. z 18 listopada 2019 r. WSA zwrócił uwagę, że w 2015 r., tj. w roku, którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której byli wspólnikami. W dniu 13 lutego 2017 r. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - Sądu Rejonowego w G. dokonał wpisu G. Sp.j., która powstała z przekształcenia – na podstawie art. 26 § 4 i 5 k.s.h. – spółki cywilnej. Skarżący argumentowali, że obecnie to nie oni są wspólnikami spółki cywilnej, lecz powstała w wyniku ww. przekształcenia spółka jawna. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji.

NSA zgadza się natomiast z organem podatkowym, że podatnikiem podatku od nieruchomości po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną pozostają wspólnicy tej spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uchwale NSA z 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16 wyrażono wiążące stanowisko, iż "w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Uchwałą tą jest związany skład orzekający w tej sprawie z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 1518/14). NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę nie znajduje podstaw dla odstąpienia od tego poglądu prawnego na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Strony niniejszego postępowania nie negowały także treści samej uchwały oraz nie argumentowały na rzecz niepodzielenia stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów.

Wobec tego wskazać należy na regulację art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Ten drugi przepis stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że regulację tę stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Można tu podkreślić, że zasadne są rozważania Sądu pierwszej instancji co do tego, jak należy rozumieć "odpowiednie" stosowanie przepisów, o którym mowa w komentowanej regulacji. Niemniej NSA dochodzi w tym zakresie do innych konkluzji niż WSA. Przede wszystkim, skład orzekający zwraca uwagę na przytaczaną uchwałę, w której podkreślano wyjątkowy charakter spółki cywilnej. Skład poszerzony wskazał na art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym jako podatnika podatku od nieruchomości wymieniono "jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej", uznając, iż spółka cywilna mieści się w tej szeroko pojmowanej kategorii. Dalej jednak NSA stwierdził: "zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu)". W związku z tym NSA orzekł: "ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też [...] najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości".

Jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, podatek od nieruchomości stanowi podatek o charakterze majątkowym, zaś ciężar podatkowy spoczywa na podmiocie, któremu przysługuje określone w ustawie prawo do przedmiotu opodatkowania (własność, użytkowanie wieczyste) albo, w którego posiadaniu znajduje się przedmiot opodatkowania. We wskazanej uchwale podkreślono natomiast, że spółka cywilna podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest ze względu na to, że jej prawa te – na gruncie regulacji prawa cywilnego – przysługiwać nie mogą. Skoro zaś przedmiot opodatkowania nie należy do spółki, lecz do jej wspólników, to czynność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną nie może samoistnie prowadzić do przeniesienia kompleksu praw i obowiązków związanych z opodatkowanym elementem majątku na nowoutworzony podmiot. W zgodzie z poglądem wyrażonym przez WSA okoliczność przekształcenia spółki z typu A na typ B stanowiłaby o przeniesieniu obowiązku podatkowego, który wszakże nie spoczywa na A, lecz na C i D (na wspólnikach) – co należy uznać na gruncie niniejszej sprawy za niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest w analizowanym przypadku przeniesienie obowiązku, który nie spoczywa na podmiocie, który ulega przekształceniu.

Potwierdza to także lektura art. 93a § 1 pkt 2 lit. a O.p., w którym mowa jest o wstępowaniu "w prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki", nie zaś "w prawa i obowiązki wspólników" – i to niezależnie od treści art. 26 § 5 k.s.h. Podkreślić należy jednak, że konstatacja ta jest słuszna w przypadku podatku od nieruchomości, ze względów na specyfikę wyżej opisaną i oczywiście nie ma charakteru bezwarunkowego.

Innymi słowy, obowiązek podatkowy spoczywa w przypadku spółki cywilnej na wspólnikach. Podmiotem zobowiązanym w niniejszej sprawie są osoby fizyczne. Nie są natomiast podatnikami – i nigdy nie były – prawne jednostki organizacyjne, takie jak spółka cywilna. Oczywiście, dopuszczalne i prawnie regulowane jest przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, jednak spółka cywilna nigdy nie jest – i nie może być – podatnikiem podatku od nieruchomości. A jeśli tak, to fakt przekształcenia bytu prawnego, na którym nie spoczywa obowiązek podatkowy, w inny podmiot prawa, nie może powodować powstania takiego obowiązku w nowopowstałym (przekształconym) podmiocie (na gruncie sprawy to spółka jawna). Znajduje tutaj zastosowanie zasada, w zgodzie z którą podstawowym warunkiem translacji praw i obowiązków jest to aby przysługiwały one pomiotowi przekształcanemu.

Tutaj można zauważyć, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dwukrotnie wszczynał postępowanie w sprawie określenia Skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015. Żadne z nich nie zakończyło się jednak rozstrzygnięciem merytorycznym. Pierwsze z nich zostało umorzone decyzją organu I instancji z dnia 22 maja 2017 r., gdyż prowadzone było wobec G. s.c., podczas gdy – jak uznało Kolegium – NSA w uchwale z dnia 13 marca 2017 r. o sygn. akt II FPS 5/16 przesądził, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Kolejne postępowanie podatkowe skierowane było do spółki jawnej G. Zostało ono zakończone decyzją Kolegium z dnia 7 maja 2019 r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2018 r. określającą spółce jawnej G. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 i umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Kolegium powołało się właśnie na uchwałę NSA z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16, wywodząc z niej, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną nie zmieniło podatnika w podatku od nieruchomości, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego następstwa prawnego.

Dalej można zauważyć, że przyjęcie poglądu przedstawianego przez WSA prowadziłoby także do problemów z ustaleniem momentu powstania zobowiązania podatkowego – skoro w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe spółki niemającej osobowości prawnej powstaje z mocy prawa, podczas gdy w przypadku osób fizycznych w drodze decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), zasadnym jawi się pytanie o właściwe ustalenie tego momentu w sytuacji takiej, jak ta, która ma miejsce w niniejszej sprawie.

Konsekwencją ww. ustaleń jest stwierdzenie zasadności drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej – WSA niezasadnie uznał, iż decyzje zostały skierowane do osób niebędących stroną. Mając na uwadze charakter zarzutów podniesionych w skardze, NSA skorzystał zarazem z możliwości, jaką daje art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargi.

Spór materialnoprawny w niniejszej sprawie dotyczył opodatkowania kabli, znajdujących się wewnątrz i na zewnątrz budynków, wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Przytoczona dalej regulacja prawna powołana będzie w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, tj. w roku 2015 r.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli także wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, zwrócono trafnie uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela.

Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że sieci to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na część, która stanowi budowlę, część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku (rozważania za wyrokiem NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2498/11).

Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem NSA, słusznie w sprawie uznano, że w przypadku, gdy właścicielem sieci pozostaje dostarczyciel usług teleinformatycznych, to wewnętrzna instalacja telekomunikacyjna nie staje się elementem budynku z perspektywy prawnopodatkowej. Stanowisko takie potwierdza regulacja prawa cywilnego. Art. 49 § 1 k.c. stanowi bowiem, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z instalacjami wewnątrzbudynkowymi, przyłączami, które pozostają we własności usługodawcy, który będzie mógł nimi dysponować także po zakończeniu umowy. Elementy, o których mowa, jako niezintegrowane z budynkiem, muszą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, co słusznie przyjęły w sprawie organy. Stanowią one część sieci telekomunikacyjnej, bowiem to z nią – a nie z budynkiem – należy dopatrywać się związku, o których stanowi regulacja podatkowa. Nie zmienia tego podniesiona w skardze okoliczność, iż przedmiotowa instalacja spełnia "rolę służebną wobec budynku". Zasadniczą funkcją przyłączy jest dostarczanie sygnału odbiorcom – cel zaś ten nie może być realizowany bez przyłączy.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z wyrażonym przez NSA poglądem, że sieci teletechniczne mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1280/08).

Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja dotycząca opodatkowania kabli umieszczonych na słupach. Jak ustalono w niniejszej sprawie, w skład sieci telekomunikacyjnej w niniejszej sprawie wchodziły następujące elementy:

a) linie kablowe nadziemne znajdujące się na słupach (obiekt liniowy);

b) odcinki tych linii kablowych zawarte pomiędzy złączami rozgałęźnymi a zakończeniami linii w budynkach/lokalach stanowiące przyłącza telekomunikacyjne (obiekt liniowy);

c) szafy i słupy telekomunikacyjne (urządzenia budowlane);

d) kanalizacja kablowa (obiekt liniowy).

Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że kable na słupach nie stanowią części budowli sieci energetycznej. Skarżący pomijają natomiast, że to nie sieć energetyczna (której nie są właścicielami), lecz sieć telekomunikacyjna stanowi punkt odniesienia dla ustalenia całości techniczno-użytkowej. Wyłączenie, na które wskazują skarżący w skardze, dotyczy jedynie kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej – nie odnosi się natomiast do umieszczonych na słupach światłowodów, których związku należy się dopatrywać właśnie z siecią telekomunikacyjną.

Przypomnieć dalej należy, że Skarżący, powołując art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazywali na nieprawidłowości dotyczące określenia wartości infrastruktury telekomunikacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Trzeba wobec tego wyjaśnić, że przewidziany tym przepisem sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy to nie on jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jego wspólnicy (wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1731/18). Niemniej, niezależnie od kwestii, na które zwracają uwagę Skarżący, w niniejszej sprawie ocenić należy kwestię prawidłowości ustalenia wartości infrastruktury w oparciu o przedmiotowy przepis. Stwierdzić przy tym trzeba, że w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Działania te szczegółowo opisano na stronach 18-20 decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić należy zauważyć, że wysokość ta została ustalona przede wszystkim na podstawie przedłożonych organowi podatkowemu dokumentów, w tym znajdującej się w aktach ewidencji środków trwałych. To strona postępowania podała wartość początkową poszczególnych składników infrastruktury telekomunikacyjnej. Można zauważyć, że w przypadku kabli 2J uwzględniono chociażby wartość montażu kabli.

W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona nie wskazywała na stosowne różnice, koncentrując się – w ramach omawianej regulacji – na wykazywaniu zastosowania przepisu art. 4 ust. 1pkt 3 u.p.o.l. w przypadku, gdy to podatnik podatku od nieruchomości dokonuje na własne potrzeby odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. Fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań Skarżących rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz (podobnie jak nie świadczy o naruszeniu innych zasad postępowania podatkowego, np. tych wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 O.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi. Art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania (za wyrokiem NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/19). Wolą ustawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis, jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, zaś odmienna od tej wyrażonych przez Skarżących ocena regulacji prawnej dotyczącej opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej nie powoduje konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Dominik Gajewski (spr.) Sędzia WSA del. Mirella Łent