III FSK 3630/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 162/20 w sprawie ze skargi H. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2019 r. nr SKO.F/41.4/908/2019/14922 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie I SA/Gl 162/20 uchylił decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej SKO). Zaskarżoną decyzją SKO uchylało decyzję Prezydenta Miasta Ruda Śląska (organ I instancji) wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego i orzekło co do istoty. Odbyło się to poprzez uchylenie ostatecznej decyzji Organu I instancji z 5 stycznia 2016 r. ustalającej W. K. oraz H. K. (zwanym dalej Podatnikami, Stroną lub Skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie wskazanej w tym rozstrzygnięciu. Jednocześnie ustalono Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam okres rozliczeniowy w wysokości wyższej niż wskazana w pierwotnej decyzji konstytutywnej z 5 stycznia 2016 r. Ten nowy wymiar daniny publicznej obejmował podatek od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz od budowli związanych z działalnością gospodarczą, w kwocie ustalonej w ostatecznej decyzji SKO.

Orzekając reformatoryjnie, SKO nie podzielił zapatrywania Prezydenta Miasta (wyrażonego w decyzji będącej efektem wznowienia postępowania) co do zasadności uwzględnienia, podczas kształtowania podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków należących do Podatników. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu SKO powierzchnia użytkowa tych nieruchomości budynkowych nie mogła być uznana za nową okoliczność w sprawie, implikującą wznowione postępowanie podatkowe. Już wcześniej była ona bowiem znana Organowi I instancji. W konsekwencji, SKO, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego wzięło pod uwagę jedynie powierzchnię gruntów (nie była ona sporna – przyjęto ich wielkość deklarowaną przez Podatników) oraz wartość budowli (zdaniem Organu II instancji, to ona była nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego i orzekanie w jego następstwie). Fundamentalnymi przepisami procesowymi, determinującymi takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego były zaś art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu wyroku uchylającego reformatoryjną decyzję SKO, Sąd pierwszej instancji wskazał, że należało zbadać, czy istniała podstawa do wznowienia postępowania, a co za tym idzie, czy decyzja Organu odwoławczego jest zgodna z prawem. Sąd wskazał, że postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego nie podlega zaskarżeniu w formie zażalenia. W przedmiotowej sprawie przyczyną wznowienia postępowania podatkowego, a następnie orzekania przez organy podatkowe obydwu instancji było ujawnienie się istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji, ale wtedy nieznanego organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd zauważył, że w punkcie czasu, w którym Prezydent Miasta wznawiał postępowanie podatkowe, zakończone jego ostateczną decyzją podatkową nie znał on Ewidencji Środków Trwałych Podatników i wartości budowli, ujętej w tym rejestrze. W trakcie kontroli przeprowadzonej 25 października 2016 r. nie sięgnięto do tego dokumentu, a w protokole pokontrolnym Organ I instancji wskazał jedynie, że ustalenie wartości wszystkich budowli należących do Skarżących nastąpi w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W identyczny sposób Prezydent Miasta uzasadnił też wznowienie postępowania podatkowego, które miało miejsce 13 stycznia 2017 r. Tymczasem, do Ewidencji Środków Trwałych i ujętej w niej wartości budowli Organ I instancji dotarł dopiero 11 lipca 2019 r. – było to niemal dwa lata i sześć miesięcy po wznowieniu postępowania podatkowego.

Sąd wskazał, że niepodobna zaaprobować takie działanie, ponieważ w ten sposób – niezgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 240 O.p. – wznowienie postępowania podatkowego i rozstrzygniecie zapadłe w uwieńczeniu tej procedury stały się swoistą namiastką zakwestionowania prawdziwości deklaracji podatkowej w zwyczajnym postępowaniu, poprzedzającym wydanie ostatecznej, konstytutywnej decyzji podatkowej. Samo wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było zaś dopiero asumptem do poszukiwania przesłanki do podjęcia tej nadzwyczajnej procedury. Tymczasem to jej uprzednie ujawnienie daje powód do wznowienia postępowania podatkowego i ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej w jego wyniku. Taką tezę sformułował w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19. W judykacie tym sformułowano myśl, że wyjście na jaw nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie – być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem.

W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p., a także uwzględniając ustawowe przesłanki wznowienia postępowania (por. art. 240 O.p.), w demokratycznym państwie prawnym (por. art. 2 Konstytucji RP) nie może być tak, że bez konkretnej, ujawnionej wcześniej przyczyny wznowieniowej, organ podatkowy na nowo inicjuje postępowanie uprzednio zakończone ostateczną decyzją podatkową, dopiero po tym ustala przesłankę do wznowienia postępowania, uchyla poprzednią, ostateczną decyzję ustalającą i w ten sposób konwaliduje swoją bierność w momencie wymiaru podatku (formułowania i doręczania ustalającej decyzji podatkowej). Takie zachowanie, poza oczywistą obrazą wskazanych wcześniej przepisów, godzi bowiem w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223).

Wyrok podobnie, jak pozostałe wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej "CBOSA)".

Od przedmiotowego wyroku skargę kasacyjną wnieśli Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 5, art.. 21 § 5, art.128, art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zbyt łagodnej ocenie przez Sąd I instancji stopnia naruszeń prawa jakich dopuściły się organy administracji publicznej I i II instancji.

Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 grudnia 2019 r. względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej z dnia 28 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związanej związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Strona uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 5, art. 21 § 5, art.128, art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 Konstytucji RP, podzieliła stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezasadności zastosowania przez organy podatkowe trybu wznowienia postępowania w realiach przedmiotowej sprawy. Jednak w ocenie Strony nie rozważone zostało w wystarczającym stopniu czy ujawnione przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa powinny zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie i w konsekwencji czy zaskarżony wyrok nie powinien stwierdzić nieważności decyzji z dnia 6 grudnia 2019 r. W ocenie Strony z uzasadnienia wyroku wynika, że naruszenie reguł zastosowania trybu wznowieniowego przez organy było oczywiste, a działanie szczególnie organu pierwszej instancji nosiło wręcz cechy obejścia prawa.

Odnosząc się do sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że w jego treści jak i uzasadnieniu nie wskazano na jakiej podstawie Strona upatruje nieważności zaskarżonej decyzji. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W Ordynacji Podatkowej podstawy stwierdzenia nieważności zostały wskazane w art. 247 §1. Strona nie podała która, jej zdaniem, przesłanka powołana we wskazanym przepisie zaistniała. Strona w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazała na konkretny przepis jak i nie wskazała konkretnej przyczyny nieważności decyzji. Samo stwierdzenie, że "nie rozważone zostało w wystarczającym stopniu czy ujawnione przez Sąd I instancji naruszenia prawa powinny zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenia" należy uznać za niewystarczające.

Niezależnie od powyższego wbrew twierdzeniu Strony z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by zaskarżonej decyzji można było przypisać nieważność. Nie każde stwierdzenie naruszenia prawa (nawet oczywiste) skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Również z treści uzasadnienia wyroku nie wynika by Sąd uznał działania organu za mające cechy obejścia prawa. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że wyjście na jaw nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania – być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. W sprawie natomiast organ wznowił postępowanie na podstawie dowodów uznanych za nowe, które to jednak oceniono jako dowody które powinny być mu znane w postępowaniu wymiarowym (więc nowymi nie były). Natomiast w trakcie prowadzenia postępowania wznowionego organ ustalił wartość budowli z Ewidencji Środków Trwałych do której dotarł już po wszczęciu postępowania wznowieniowego (a więc nie tych które stanowiły podstawę wznowienia postępowania). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję jako podstawę wskazując art. 145 §1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. Sąd tym samym stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona w skardze kasacyjnej ustaleń powyższych skutecznie nie zakwestionowała, a wręcz stanowisko to podzieliła.

Strona również wskazuje, że pozostawienie ww. decyzji w obrocie prawnym jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa. Wbrew twierdzeniu Strony, decyzja z 6 grudnia 2019 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, albowiem Sąd I instancji uwzględniając skargę, decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r. uchylił.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jolanta Sokołowska |