III FSK 3620/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1458/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 21 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od listopada do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach na rzecz M. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1458/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 21 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2013 r.

1.2. W dniu 18 czerwca 2018 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach wpłynęło pismo skarżącego z dnia 11 czerwca 2018 r., w którym wskazał między innymi, że domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20 maja 2015 r., zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż B. S. nie może zostać obciążona obowiązkiem podatkowym datowanym na 2015 r. Decyzją z 24 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20 maja 2015 r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 234,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, podnosząc, że zapisy ewidencji nie są zgodne ze stanem faktycznym. Decyzją z 21 marca 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 24 grudnia 2018 r. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. W swoim uzasadnieniu Sąd podniósł, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek i podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek. Zatem w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że pan M. S. oraz pani B. S. byli w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 23 października 2013 r. właścicielami nieruchomości w części odpowiednio ¼ oraz ¾, to zasadne było ustalenie podatku za ten okres uwzględniające ten fakt. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowych zapisów ewidencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów według norm przepisanych oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i §3, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 229, art. 235, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i § 2 i § 3 w zw. z art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., dalej: "p.g.k.") art. 6c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej: "u.p.r.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 21.03.2019 r. utrzymującą w mocy decyzję SKO w Siedlcach z dnia 24.12.2018 r. oraz przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania ww. organu, pomimo naruszenia przez ww. organ administracji art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a § 2 i § 3, art. 235 w zw. z art. 210 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 p.g.k. art. 6c ust 1 i 2 u.p.r. poprzez nieprzeprowadzenie należytej kontroli decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20.05.2015 r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres od dnia 1.11.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. w zakresie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 o.p., pomimo rażącego naruszenia przez Wójta Gminy W. w toku ww. postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3. art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 p.g.k., art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez niewyjaśnienie wskazywanych przez skarżącego niezgodności pomiędzy danymi wpisanymi do ewidencji gruntów i budynków w zakresie działki gruntu skarżącego o powierzchni 0,2636 ha sklasyfikowanej w ww. ewidencji jako Bi, a także budynku posadowionego na działce skarżącego sklasyfikowanego jako budynki inne niemieszkalne, a rzeczywistym stanem na nieruchomości i niezebranie całokształtu materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie wniosku skarżącego o dokonanie oględzin nieruchomości skarżącego, zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do rzeczywistej funkcji ww. budynku i ww. działki gruntu, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dokumentach urzędowych stanowiących wypis ż ewidencji gruntów i budynków i zaniechanie przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego stanu na nieruchomości oraz okoliczności oraz przyczyn dokonania zmian w ewidencji i ich prawidłowości, a także niepoinformowanie skarżącego o trybie dokonania zmian w ewidencji i skutkach zaniechania ww. czynności dla przedmiotowego postępowania, niewskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że działka gruntu skarżącego o powierzchni 2641 m2 oraz budynek posadowiony na nieruchomości skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i §3. art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6. art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i § 2 i § 3, art. 235 w zw. z art. 221 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 p.g.k., 6c ust 1 i 2 u.p.r. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 21.03.2019 r. oraz przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania ww. organu, pomimo naruszenia przez ww. organ administracji art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i § 2 i § 3, art. 235 w zw. z art. 221 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez nieprzeprowadzenie należytej kontroli decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20.05.2015 r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres od dnia 1.11.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. w zakresie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 o.p., poprzez niewyjaśnienie wskazywanych przez skarżącego niezgodności pomiędzy danymi wpisanymi do ewidencji gruntów i budynków w zakresie działki gruntu skarżącego o powierzchni 0,2636 sklasyfikowanej w ww. ewidencji jako Bi, a także budynku posadowionego na działce skarżącego sklasyfikowanego jako budynki inne niemieszkalne, a rzeczywistym stanem na nieruchomości i niezebranie całokształtu materiału dowodowego, pozwalających ocenić, czy organ podatkowy w toku postępowania rażąco naruszył prawo, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowodów, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dokumentach urzędowych stanowiących wypis z ewidencji gruntów i budynków i zaniechanie przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego stanu na nieruchomości oraz okoliczności oraz przyczyn dokonania zmian w ewidencji i ich prawidłowości, a w konsekwencji wadliwe uznanie, iż działka - gruntu skarżącego o powierzchni 2641 m2 oraz budynek - posadowiony na nieruchomości skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym wadliwe uznanie, iż ww. decyzja Wójta Gminy W. nie narusza w sposób rażący przepisów prawa,

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 180§1,art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i § 2 i § 3, art. 235, art. 221 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i 21 ust. 1 p.g.k. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 21.03.2019 r. oraz przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania ww. organu, pomimo naruszenia przez ww. organ administracji art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a i § 2 i § 3, art. 235, art. 221 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 p.g.k. - poprzez nieprzeprowadzenie należytej kontroli decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20.05.2015 r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres od dnia 1.11.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. w zakresie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 o.p., pomimo rażącego naruszenia przez Wójta Gminy W. w toku ww. postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1. art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez zaakceptowanie przez Sąd wadliwej wykładni dokonanej przez ww. organy podatkowe polegającej na przyjęciu, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe związane są danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a przy wymiarze podatku m.in. od nieruchomości i podatku rolnego powinny uwzględniać ww. dane i danych tych nie mogą korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownych zmian zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie, a dopóki zapisy nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co zasady nie są władne do kwestionowania/korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i na podstawie art. 194 § 3 o.p. możliwe jest przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego dowodów przeciwko ww. dokumentowi urzędowemu wyjaśniających, czy stan stwierdzony w dokumencie odpowiada stanowi rzeczywistemu, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zgodności danych wpisanych w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem nieruchomości i na okoliczność rzeczywistej funkcji budynku skarżącego i rzeczywistej kwalifikacji działki gruntu skarżącego sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako Bi,

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i § 2, art. 205 § 1, art. 205a § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. i art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d i pkt 2 i ust. 2b pkt 2 p.g.k. i § 45 ust. 1 pkt 1 i 3 i § 50 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w Siedlach oraz przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania ww. organu, pomimo naruszenia przez ww. organ administracji art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 120, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i § 2, art. 205 § 1, art. 205a § 1 pkt 4 o.p. i art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d i pkt 2 i ust. 2b pkt 2 p.g.k. § 45 ust.1 pkt 1 i 3 i § 50 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego pomimo wszczęcia przez skarżącego postępowania mającego na celu dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie prawidłowego oznaczenia funkcji budynku oraz działki gruntu będących przedmiotem ww. postępowania podatkowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie dokonanych zmian na mocy Starosty Węgrowskiego z dnia 2 lipca 2018 r. zgodnie z którymi w ewidencji dla działki gruntu skarżącego o powierzchni 0,2636 wpisano, iż są to grunty rolne zabudowane, a dla budynku wpisano funkcję: mieszkalne, a także poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20.05.2015 r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r. w zakresie zaistnienia przesłanek nieważności ww. decyzji określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej, pomimo rażącego naruszenia przez ww. organ art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 201 § 1 pkt 2, art 205 § 1 i § 2, art. 205 § 1, art. 205a § 1 pkt 4, art. 2t0 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. wskutek niepoinformowania skarżącego o konieczności wszczęcia postępowania w celu dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, ewentualnie, na podstawie art. 203 § 2 o.p. wystąpienie do właściwego organu w sprawie zmian w ww. ewidencji i nie zawieszenie ww. postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania dotyczącego zmian w ewidencji, a w konsekwencji wydanie decyzji podatkowej w oparciu o dane zawarte w ewidencji niezgodne z rzeczywistym stanem na nieruchomości i wadliwe opodatkowanie części gruntów skarżącego i budynku skarżącego podatkiem od nieruchomości,

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 123 § 1 i art, 200 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 188, art. 229 i art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 21.03.2019 r. oraz przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania ww. organu, pomimo naruszenia przez ww. organ 247 § i pkt 3 i pkt 7, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 229 i art. 235 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego dla skarżącego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 26.03.2019 r. wniosków dowodowych i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 24.12.2018 r.,

6) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2, art. 151, art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 248 § 1, art. 165 § 1 i § 3 o.p. poprzez nie zawieszenie przedmiotowego postępowania sądowego, pomimo to, iż przed wszczęciem niniejszego postępowania sądowego skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją będą przedmiotem niniejszego postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

7) art. 21 ust. 1 p.g.k., art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.r. oraz art. 1a ust. 3 pkt 1 do 8 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są bezwzględnie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest dopuszczalne przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność niezgodności danych z ewidencji ze stanem rzeczywistym, podczas gdy z ww. przepisu ww. wniosek nie wynika i w przypadku wątpliwości co do zgodności stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym, organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia ww. wątpliwości,

8) art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 ust. 1 i art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d i ust. 2b pkt 2 p.g.k. i § 45 ust. 1 pkt 1 i 3 i § 50 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, iż każdy wpis zmian do ewidencji gruntów i budynków ma skutek na przyszłość, podczas gdy w zakresie wpisów zmian polegających na usunięciu danych błędnych w orzecznictwie uznaje się, iż takie wpisy mogą mieć skutek wsteczny, a w konsekwencji błędne nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego przed SKO w Siedlcach i przed Sądem skutków zmian w ewidencji dokonanych decyzją Starosty Węgrowskiego z dnia 2 lipca 2018 r,

9) art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8a ust. 1, ust. 3 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie oraz art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 I 2 i art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust 5 u.p.o.l. oraz art. 6 c ust 1 i 2 u.p.r. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 marca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 5 maja 2022 r. natomiast przez organ w dniu 27 kwietnia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zauważenia wymaga fakt, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uregulowana w art. 123 § 1 o.p., uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 o.p. stanowi art. 200 § 1 o.p., który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). Według art. 200 § 1 o.p., jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uzna, że dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowi dla strony sygnał, że w ocenie organu podatkowego okoliczności faktyczne sprawy zostały w dostateczny sposób ustalone, a strona ma ostatnią możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się w ich przedmiocie przed wydaniem decyzji. Sama instytucja, przy właściwym jej wykorzystaniu, może przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w tym także w trakcie kontroli podatkowej czy też w innych postępowaniach - czyli materiału, który w ocenie organu podatkowego będzie stanowić podstawę do wydania decyzji. Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 o.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Ponadto, w treści uzasadnienia tej uchwały Sąd stwierdził m. in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. stanowi rażące naruszenie prawa i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Pismem z dnia 26 marca 2019 r. skarżący, dochowując tym samym wyznaczonego przez organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, wskazał, że z uwagi na inne zobowiązania (skarżący nie mieszka na terenie Siedlec) nie był w stanie udać się do siedziby Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach i zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Jednakże w przedmiotowym piśmie skarżący odniósł się do niektórych dokumentów zebranych w sprawie. Natomiast organ podatkowy, nie czekając na odpowiedź ze strony skarżącego, wydał decyzję w dniu 21 marca 2019 r., która została doręczona stronie 16 kwietnia 2019 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe działanie organu narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Sprawia przy tym wrażenie, że organ podatkowy działał w sprawie mając na celu jedynie szybkie wydanie decyzji, nie bacząc na gwarancje proceduralne i obowiązek zachowania należytej staranności w prowadzeniu postępowania. Ze względu na pośpieszne działania organu doszło do sytuacji, w której organ nie przestrzegał terminu, który sam wyznaczył. Zgodnie z zawiadomieniem organu z dnia 28 lutego 2019 r. skarżący miał siedem dni od dnia doręczenia wspomnianego zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże przed upływem powyższego terminu organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 24 grudnia 2018 r.

3.5. W związku z powyższą argumentacją, zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 123 § 1 i art, 200 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 188, art. 229 i art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach oraz przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania ww. organu, pomimo naruszenia przez organ 247 § i pkt 3 i pkt 7, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 229 i art. 235 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego dla skarżącego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 26 marca 2019 r. wniosków dowodowych należy uznać za zasadny, gdyż skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej decyzji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

3.6. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił również Sąd pierwszej instancji, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El).

Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 o.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo.

3.7. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby organ podatkowy nie był związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W konsekwencji należy uznać zarzuty zawarte w punktach 1, 2, 3 i 4 za bezzasadne.

3.8. W judykaturze prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13). Datą zmiany treści ewidencji gruntów i budynków jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty, jest to dokument, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., II FSK 2314/14). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej ma jednak ustalenie, czy zmiany ewidencyjne dokonane po upływie roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe, mogą mieć skutek wsteczny.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2019 r., II FSK 2018/17 zwrócono uwagę na możliwość zaistnienia w praktyce wyjątków od zasady wywoływania skutku ex nunc zmian dokonywanych w ewidencji gruntów i budynków. Wyjątki te dotyczą sytuacji, w której zmiany w ewidencji gruntów i budynków miały na celu skorygowanie wcześniej popełnionego istotnego i oczywistego błędu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12 wskazano na możliwość skorzystania z przewidzianych w o.p. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości. W wyroku z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w takim przypadku dopiero po zmianie ewidencji gruntów i budynków podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, w oparciu o przesłankę lub przesłanki zawarte w art. 240 § 1 o.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany zaskarżonej decyzji.

3.9. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z oczywistym błędem, którego korekta mogłaby wywołać skutek ex tunc. Mając powyższy na uwadze należy zgodzić się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przyjąć, że stanowisko wyrażone w decyzji Kolegium z 24 grudnia 2018 r., że rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podejmowane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przed wydaniem kontrolowanej decyzji. Z tych względów, zaistniałe w 2018 r. zmiany w ewidencji gruntów, nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Należy więc uznać zarzuty zawarte w punktach 7 i 8 skargi kasacyjnej za bezzasadne.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niezależnie od tego , że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione zasadność zarzutu opisanego w punkcie 3.5. uzasadnienia przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobligowany jest do zastosowania się do powyższych uwag. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Anna Dalkowska