III FSK 362/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt III FSK 362/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W dniu 20.02.2020 r. wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wystawił tytułu wykonawczy i skierował ten tytuł do organu egzekucyjnego, Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na prowadzone postępowanie egzekucyjne spółka wniosła zarzuty. Powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: u.p.e.a), Spółka wskazała na: nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również co do dochodzonych od niej odsetek za zwłokę; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzuty wniesione zostały do organu egzekucyjnego, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wyrażenie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z dnia 16.04.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniesione zarzuty uznał za niezasadne. Wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 1.12.2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowieniem z 16.04.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił uznania tych zarzutów. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 1.12.2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W tych okolicznościach organ egzekucyjny, wskazując na związanie stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z 30.03.2021 r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 24.05.2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stanowisko wierzyciela w niniejszej sprawie jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie może być merytoryczne badanie przez organ nadzoru przesłanek, bowiem ogranicza się do sprawdzenia rozstrzygnięcia pod względem formalnym. Ostateczne postanowienie wierzyciela, jako rozstrzygające określoną kwestię w sposób formalny – nieistnienia obowiązku - zostało wydane i wiąże organ egzekucyjny przy orzekaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organy egzekucyjne obu instancji są więc związane tym rozstrzygnięciem. Dyrektor podzielił pogląd co do spełnienia przez sporny tytuł wykonawczy wymogów, ukształtowanych w art. 27 u.p.e.a. W tym kontekście szczególną uwagę zwrócono na to, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte. Wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.e.a, w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, w szczególności osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Mając na uwadze delegację ustawową, Minister Rozwoju i Finansów rozporządzeniem z 24.02.2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, określił w § 2 ust. 1 pkt 7 lit a), że do kategorii podatników o "specjalnej właściwości" należą m.in. osoby prawne, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, wyłączenie z kategorii tych tzw. "dużych podatników" następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 (poziom przychodów). Organ wskazał, że spółka w 2018 r. osiągnęła przychody poniżej wskazango progu 5 mln euro, a zatem w jej przypadku zmiana właściwości nastąpiła po 2020 r., a do tego czasu to Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był nadal właściwy dla spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, spółka zarzuciła naruszenie: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 140 i art. 15 Kodeks postępowania administracyjnego (DZ. U. z 2017 r., poz.1257 z późn. zm. – dalej K.p.a.) oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku: art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo: nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wierzyciel wypowiedział się co do zarzutów skarżącej, postanowieniem z 16.04.2020 r. uznając je za niezasadne, zaś wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 1.12.2020 r. utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. Stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i - co za tym idzie - do weryfikowania w tym trybie stanowiska zaprezentowanego przez wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Wydane przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z wydanych przez ten podmiot decyzji wymiarowych z 22.08.2019 r. są ostateczne, a ponadto zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w rezultacie której nastąpiło oddalenie wniesionych przez spółkę skarg (sygn. I SA/Gl 805/20-816/20), a następnie oddalenie skarg kasacyjnych (sygn. I FSK 26/21-31/21). Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wierzyciel respektując postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od 18.042018 r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) do 23.08.2019 r. (data doręczenia decyzji kończącej to postępowanie). Natomiast w kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., Sąd podzielił stanowisko organu, że w okresie rozpatrywania przedmiotowych zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe. Sąd uznał również, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30.07.2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.08. 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850). Sąd podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe. WSA w Gliwicach nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, podzielając pogląd wyrażony przez organ.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) na skutek oddalenia skargi, mimo ze zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art.144 i art.140 i art. 15 K.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2017 r. poz. 1201 z poźn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 20.02.2020 roku - dalej jako: u.p.e.a.) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku,

b) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art.144 K.p.a. oraz art. 13 ust. Noweli art. 33 § 1 pkt 1,3,9 i 10 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia uznającego za bezzasadne zarzuty:

- nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę,

- niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a to art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z poźn. zm. - dalej O.p.) na skutek przyjęcia, że nie da się prawidłowo zastosować tego przepisu, gdy postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze zakończone, mimo że od dnia wszczęcia postępowania upłynął już wyznaczony tym przepisem na jego zakończenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., rozpatrzył zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z 16.04.2020 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 1.12.2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21.04.2021 r. (I SA/Gl 185/21) oddalił skargę na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Katowicach, który to wyrok uchylono wyrokiem z dnia 12.08.2021 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (III FSK 4545/21).

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 P.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170 oraz wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13.10.2016 r., II OSK 2164/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25.02.2014 r., II GSK 1939/12; z 14.09.2016 r., I FSK 328/15).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 4476/21, uchylającym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29.04.2021 r., I SA/Gl 184/21. Oznacza to, że wydając zaskarżony wyrok w niniejszej spawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2021 r. (sygn. akt III FSK 4476/21). To związanie obejmuje również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej. Zatem niniejszy skład orzekający jest związany na podstawie art. 170 P.p.s.a. oceną prawną zarzutów dokonaną we wskazanym orzeczeniu.

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 O.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. W opisanej sytuacji, wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. Jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte. Wówczas jednak w przypadku złożenia zarzutów w tym przedmiocie, wierzyciel wyrażając swoje stanowisko, powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem w konkretnym przypadku, brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, choć postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż zostało to przewidziane w art. 139 § 3 O.p. Argumentacja wierzyciela w tym przedmiocie podlegać może kontroli przez organ odwoławczy, jeżeli zobowiązany zdecyduje się na zaskarżenia postanowienia oraz kontroli przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi. Zdaniem Sądu, rozpatrując zatem zarzut w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek, nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy, chyba że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie minął jeszcze termin o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

Dalej w wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd o konieczności badania przerw w naliczaniu odsetek w sytuacji gdy trwa postępowanie odwoławcze, wyrażony został między innymi w wyroku NSA z 26.10.2017 r., sygn. akt I FSK 706/15, w którym wskazano że "Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Jednocześnie organ podatkowy może wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.)".

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że nie da się prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Pogląd ten stanowił podstawę uchylenia wyroku.

Jak wskazano powyżej, przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.12.2021 r. (Sygn. akt III FSK 4476/21), nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu. W konsekwencji, wobec związania powyższym wyrokiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może się ostać. W wyroku tym bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez organ, że w okresie rozpatrywania wniesionych przez spółkę zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Tym samym uznał, że ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe. Stanowisko to jest sprzeczne z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.12.2021 r. (Sygn. akt III FSK 4476/21), a które jest jednocześnie wiążące w niniejszej sprawie. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny w musi bowiem przyjąć, że wyrażone – wcześniejsze - przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przedstawione względy skutkowały uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.12.2021 r. nie uwzględnił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. Wskazał, że ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS). W przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - naczelnik urzędu skarbowego. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24.02.2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 700, dalej: rozporządzenie). W § 1 pkt 1 tego rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.09. 1994 r. o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. Jak wynika z rachunku zysków i strat, skarżąca za 2018 r. osiągnęła przychody o wartości 2.428.160,66 zł, a zatem niższe niż równowartość 5 mln euro. Skoro rokiem, od którego nie został przez skarżącą spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 - to oznacza, że w 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był nadal organem egzekucyjnym właściwym w sprawie.

We wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielono argumentacji skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. Zasadnie również zarzutu tego nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazując, że organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje.

Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. wskazując, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30.07.2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850). Sąd podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jak stwierdza się bowiem w orzecznictwie, uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.) (por. wyroki NSA z 17.06.2009 r., II FSK 333/08 i z 14.11.2006 r., II FSK 1480/05). Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 k.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw.

Jak wskazano powyżej, przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2021 r. (sygn. akt III FSK 4545/21), nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem przyjąć, że kształtuje się ona tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Powyższa zasada odnosi się również do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przedstawione względy skutkowały uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu – mając na względzie związanie na podstawie art. 170 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2021 r., sygn.. akt III FSK 4476/21 - będzie zobowiązany do skontrolowania, czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu Spółki co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek. Zgodnie ze wskazaniem tego wyroku, punktem wyjścia powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Jolanta Sokołowska