III FSK 359/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 236/18 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., I SA/Bd 236/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na skutek skargi S.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę, podczas gdy w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 o.p. ponieważ w sprawie nie nastąpiło opóźnienie w wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, skutkującej nienaliczaniem takich odsetek, ponadto sąd odwołując się do treści wyroku z 18 lutego 2015 r., I SA/Bd 1300/14, łączy kwestie opóźnienia w wydaniu prawomocnej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z wydaniem decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki co zdaniem organu jest nieprawidłowe,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji w której nie miał on zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponieważ zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności,

Z ostrożności procesowej organ zarzucił także naruszenie prawa materialnego:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 w związku z art 109 § 1o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do spraw w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. ma on zastosowanie podczas gdy niewymienienie art. 54 o.p w treści art 109 § 1 jednoznacznie wskazuje, że nie mógł być on stosowany w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej do 31 grudnia 2015 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2018 r. w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie nie doszło do przedłużenia postępowania z winy organu,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wskazania sądu, które są niemożliwe do realizacji przez organ podatkowy. Organ rozpatrując sprawę ponownie jeżeli miałby uwzględnić wskazania sądu zawarte w wyroku musiałby zakwestionować prawomocne wyroki WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2014 r., I SA/Bd 88/14 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14. WSA i NSA w zakresie określenia zobowiązania podatkowego spółki D. i uznać, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., której dotyczą wskazane orzeczenia, obarczona jest wadą.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 4 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 9 sierpnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 18 lutego 2015 r., I SA/Bd 1300/14 , wiążącym z mocy art. 153 p.p.s.a., sąd ten przesądził, że organy podatkowe nie wykazały, że nie zachodziły podstawy do nienaliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie sądu w przypadku przekroczenia wymienionych terminów, organ obowiązany był wykazać, że zachodzą okoliczności z art. 54 § 2 o.p., na podstawie którego to przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Bydgoszczy w wyroku zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną, stwierdził, w odniesieniu do decyzji wydawanych w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, że pierwsza decyzja organu odwoławczego z 24 września 2014 r. została wydana w terminie wskazanym w art. 139 § 3 o.p., tj. w terminie dwóch miesięcy od otrzymania przez organ drugiej instancji odwołania (24 lipca 2014 r.), natomiast druga decyzja tego organu z 18 stycznia 2018 r. - już z przekroczeniem tego terminu. Przy czym ułomność decyzji z 24 września 2014 r. polegała na tym, że organ nie przeprowadził w części postępowania dowodowego. Wyrokiem bowiem z 18 lutego 2015 r., I SA/Bd 1300/14, przywołanym na początku niniejszego uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję z powodu braku wyjaśnienia przez organ podnoszonej przez stronę kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę. W tym względzie sąd wskazał na naruszenie przez organ podatkowy m.in. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W kontekście powyższych wywodów nie można stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu prawidłowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z błędów popełnionych przez organ podatkowy. Zatem skutki wadliwości wydanej decyzji nie mogą być przenoszone na podatnika. W konsekwencji, zasadnie skonstatował sąd pierwszej instancji, że za okres od dnia 18 września 2017r. (przekazania akt sprawy przez sąd do organu odwoławczego) do dnia 5 lutego 2018 r. (doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 18 stycznia 2018 r.) dyrektor izby administracji skarbowej, orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, nie powinien naliczać odsetek.

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie nastąpiło łączenie kwestii opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej oraz decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki. Ponadto, co najistotniejsze, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę, za okres wskazany przez sąd pierwszej instancji. Istota sformułowanych zarzutów kasacyjnych sprowadza się w zasadniczej mierze do negowania zasadności zastosowania w sprawie art. 54 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie samej zasadności przyczyn w opóźnieniu wydania decyzji. Ta ostatnia kwestia zdaje się wynikać, na co zwrócił zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji, z prostego odczytania treści wyroku tego sądu z18 lutego 2015 r., I SA/Bd 1300/14, w odniesieniu do wad przeprowadzonego postępowania i ich naprawienia w toku instancji postępowania podatkowego. Ratio legis zarówno art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 § 1 pkt 3 o.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 o.p, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania zarówno decyzji kasatoryjnej jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części (zob. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2187/15). Myli się skarżący organ, że przepis art. 54 o.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponieważ zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie. Skoro z treści art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę, a zgodnie z art. 53 § 3 o.p. odsetki za zwłokę nalicza także osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, to jako zaległość podatkową traktować należy całą nieuiszczoną w terminie kwotę wynikającą z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jednakże nie zawsze od całej kwoty będą naliczane odsetki za zwłokę. Ustawodawca bowiem zadbał o to, aby osoby trzeciej nie obciążała konieczność zapłacenia odsetek od należności, od których odsetek nie nalicza się podatnikowi (zob. także B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2007, str. 740).

Odnośnie do drugiej kwestii zgodzić się należy ze skarżącym organem, że zawarte w art. 109 § 1 o.p. odesłanie do art. 54 o.p. zostało wprowadzone na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, literalnie odczytując treść przywołanych przepisów, że do odpowiedzialności skarżącego należałoby stosować art. 109 § 1 o.p. w "starym" brzmieniu, a zatem z wyłączeniem art. 54 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak pogląd wyrażany przez sąd pierwszej instancji, a aprobowany w orzecznictwie sądowym, że fakt, iż art. 54 o.p. nie został wymieniony w treści art. 109 o.p., nie oznacza, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sprawie niniejszej. Stawiając taką tezę sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, a konkretnie art. 107 § 1 o.p. Wynika z tego przepisu, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Tak więc ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 o.p. skutkowałoby tym, że osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Łodzi z 28 września 2010 r., I SA/Łd 611/10; wyrok WSA w Gdańsku z 9 lipca 2013 r., I SA/Gd 635/12; wyrok WSA w Gdańsku z 3 października 2012 r., I SA/Gd 982/11).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia Bogusław Dauter sędzia Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Jacek Pruszyński