III FSK 3501/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 322/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 322/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W reakcji na wniosek skarżącej inicjujący postępowanie w sprawie, postanowieniem z 12 lipca 2018 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji tego organu z 26 października 2017 r., nr [...], a następnie decyzją z 20 lutego 2020 r. odmówił jej uchylenia.

W piśmie z 18 marca 2020 r., zatytułowanym "Odwołanie", w związku z doręczeniem 4 marca 2020 r. skanu decyzji z 20 lutego 2020 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej.

W dacie 9 kwietnia 2020 r. organ odwoławczy doręczył pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję opatrzoną datą 20 lutego 2020 r., zaś postanowieniem z 19 czerwca 2020 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez spółkę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w treści której zarzuciła wydanie postanowienia w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), domagając się stwierdzenia jego nieważności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i doprecyzowując, że decyzja otrzymana przez stronę 9 kwietnia 2020 r. była tą samą decyzją, jaka była wydana 20 lutego 2020 r., albowiem dopiero w kwietniu 2020 r. technicznie decyzja ta mogła być przekazana stronie za pomocą środków elektronicznych. Decyzja z 20 lutego 2020 r., wysłana na adres mailowy pełnomocnika strony 4 marca 2020 r., stanowiła jedynie skan wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę w całości, ocenił, że decyzja opatrzona przez organ odwoławczy datą 20 lutego 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w prawidłowy sposób dopiero 9 kwietnia 2020 r. Zdaniem WSA, doręczenie z 4 marca 2020 r. uznać należało za nieprawidłowe, zaś złożone od kserokopii rozstrzygnięcia organu odwołanie za nieprzewidziane w obowiązujących przepisach prawa. Sąd zauważył, że skoro skarżąca wniosła odwołanie od decyzji w dacie 18 marca 2020 r., organ zasadnie przyjął je za niedopuszczalne, tj. przedwczesne i niewywołujące skutków prawnych, jako wniesione przed doręczeniem odpisu aktu, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności.

Rozwijając przedstawione stanowisko, Sąd pierwszej instancji wskazał, że data wydania decyzji nie jest tożsama z datą wejścia decyzji do obrotu prawnego, którym to momentem stosownie do art. 212 o.p. jest dzień jej doręczenia stronie. Samo wydanie decyzji co do zasady nie jest wystarczające do wywarcia jakichkolwiek skutków materialnych i procesowych, nie rodząc tym samym po stronie skarżącej jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków, w tym prawa do wniesienia odwołania.

Ostatecznie WSA za prawidłowe uznał stanowisko, że decyzja opatrzona przez organ odwoławczy datą 20 lutego 2020 r., doręczona stronie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej 9 kwietnia 2020 r. za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, wywołuje skutki dopiero od 9 kwietnia 2020 r. W ocenie Sądu od tak doręczonej decyzji przysługiwało skarżącej odwołanie, zaś okoliczność, iż z tego prawa nie skorzystała, nie uprawnia do stwierdzenia wadliwości zaskarżonego postanowienia, jak również do uznania, że odwołanie złożone przez stronę przed doręczeniem decyzji jest skuteczne w momencie, w którym strona tę decyzję otrzyma.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, opartej na podstawie wyszczególnionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zarzuty skargi, co skutkowało jej oddaleniem mimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia, albowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z oczywistym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane w składzie osobowym SKO dającym podstawę do wznowienia postępowania, tj. z oczywistym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p.;

3) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 221 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja SKO z 20 lutego 2020 r. została prawidłowo doręczona skarżącej 9 kwietnia 2020 r., w sytuacji gdy 9 kwietnia 2020 r. skarżącej doręczono wydaną w trakcie postępowania odwoławczego decyzję SKO z 9 kwietnia 2020 r., błędnie oznaczoną przez organ datą 20 lutego 2020 r.;

4) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p. w zw. z art. 220 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja SKO z 9 kwietnia 2020 r. (błędnie oznaczona przez organ datą 20 lutego 2020 r.) nie posiada waloru ostateczności, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p.;

5) art. 210 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że datą wydania decyzji nie jest data jej podpisania, co skutkowało błędnym uznaniem, że w sprawie została wydana jedna decyzja podatkowa I instancji, skutecznie doręczona skarżącej 9 kwietnia 2020 r., i w konsekwencji oddalenia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie określonym w art. 182 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy wątek sporu dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 20 lutego 2020 r., wydanej w tzw. trybie wznowieniowym. Strona, polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji uważa, że datą wydania decyzji jest data jej skutecznego doręczenia, a nie data podpisania. Skarżąca jest zdania, że w konsekwencji wniesienia odwołania z dnia 18 marca 2020 r. (w którym z ostrożności procesowej domagała się stwierdzenia jego niedopuszczalności) SKO zostało pozbawione kompetencji do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jednakowoż w skardze kasacyjnej sformułowane zostały również zarzuty naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane w składzie osobowym SKO dającym podstawę do wznowienia postępowania, tj. z oczywistym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p. W tym aspekcie Skarżąca wytknęła również Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niedostrzeżenie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brał udział członek organu podlegający wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się w punkcie wyjścia do ostatniej grupy zarzutów, jako najdalej idących, implikujących ocenę zgodności z prawem prowadzonego postępowania.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przytoczony przepis nie jest co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie lub ignorując ocenę przepisów regulujących materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I GSK 416/18). W konsekwencji do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, może dojść wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Strona w sposób jednoznaczny wskazuje na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przez zignorowanie faktu, że w wydawaniu zaskarżonego postanowienia brała udział osoba (R. M.) – członek SKO, która brała również udział w wydaniu decyzji tego organu z dnia 26 października 2020 r. (decyzja wydana w trybie zwyczajnym). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 o.p., do przesłanek wznowieniowych zaliczyć należy również przypadki wydania postanowienia przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjnym podziela zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Z akt sprawy wynika, że w składzie orzekającym SKO, który wydał decyzję z dnia 26 października 2017 r. nr [...] brał udział Pan R. M. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, którym Burmistrz Miasta i Gminy Z. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako nabywcy przedsiębiorstwa (k. 98 akt administracyjnych). Ta sama osoba brała również udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji wydanej po wznowieniu postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją SKO z dnia 26 października 2017 r. (k. 237 akt administracyjnych).

Stosownie do art. 130 § pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Podkreśla się, że nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2486/19). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia również udział członka składu SKO w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1382/19, czy też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 469/20). Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy oraz sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Podzielane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), prezentowane jest wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (por. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 469/20). Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11).

Stwierdzenie przez SKO, w zaskarżonym do sądu administracyjnego postanowieniu, niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym oznacza, że zamknięta została możliwość weryfikacji w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej SKO z dnia 26 października 2017 r. Zadecydowało bowiem o braku możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy zmierzającej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Z tych też względów uznać należy, że udział w składzie orzekającym SKO, wydającym postanowienie z dnia 19 czerwca 2020 r., tego samego członka, co w składzie orzekającym wydającym decyzję ostateczną w trybie zwyczajnym, stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Ponieważ wbrew treści tego przepisu nie wyłączono od załatwienia sprawy członka organu, który brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 26 października 2017 r., za przedwczesne należy uznać badanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, do czego Sąd pierwszej instancji byłby zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. dopiero w przypadku prawidłowego ukształtowania składu orzekającego SKO. Marginalnie zwrócić wypada uwagę, że uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło także rozważań dotyczących oceny omawianej okoliczności, z czym strona słusznie wiąże naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz postanowienie organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązane będzie do ponownej oceny kwestii ewentualnej niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 20 lutego 2020 r., dopiero po prawidłowym ukształtowaniu składu orzekającego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Krzysztof Winiarski