III FSK 3445/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 172/20 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od L. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 września 2020 r., I SA/Go 172/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. K. i W. K. (dalej: wspólnie zwani jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 2 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 1.639,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 662,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżących odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, decyzją z 13 stycznia 2020 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.639,00 zł. oraz o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 662,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. W sprawie zachodzi jednak przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca umorzenie odsetek od zaległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1639 zł oraz w części dotyczącej wysokości odsetek wyliczonych na dzień 7 listopada 2017 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono oczywiste, nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego i administracyjnego oraz Konstytucji RP, w szczególności jej art. 7, art. 18, art. 32, art. 71 i art. 75.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę, wskazał, że nie neguje stanu zdrowia skarżących, ponoszonych przez nich wydatków i ogólnej trudnej sytuacji, w której się znajdują. Jednak wszystkie te okoliczności nie uzasadniają wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, ponieważ skarżący uzyskują stałe dochody, których wysokość przekracza sumę wydatków. Zapłata zaległego podatku nie zagraża egzystencji podatników i tym samym nie jest nadmiernym obciążeniem.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżących, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że nie było podstaw do umorzenia zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.), a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym doszło do naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) oraz przepisów prawa materialnego (67a § 1 pkt. 3 o.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżących stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym przez stronę zakresie, gdyż nie zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny", o którym mowa w ww. przepisie.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżących według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 8 lutego 2022 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.) z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawach powiązanych (III FSK 545/21, III FSK 546/21, III FSK 605/21, III FSK 611), a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 14 lutego 2022 r. i jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie odniesienie się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, wymaga uprzedniego rozpoznania zarzutów materialnoprawnych, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącym przysługiwać winna ulga w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, który to pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, cytowany przepis wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością.

Z kolei stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków, co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11).

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że mimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p., nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

W realiach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał, że zachodzi przesłanka interesu publicznego i częściowo zastosował ulgę, umarzając odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Nie dopatrzył się jednak wystąpienia ważnego interesu podatnika. Takie rozstrzygnięcie zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie negując przy tym stanu zdrowia skarżących, ponoszonych przez nich wydatków i trudnej sytuacji, w jakiej się znajdują. Okoliczności te, zdaniem WSA, nie uzasadniają jednak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż skarżący uzyskują stałe dochody, których wysokość przekracza sumę wydatków. Zapłata zaległego podatku nie zagraża tym samym ich egzystencji i nie stanowi nadmiernego obciążenia. W opinii NSA, stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Z uzasadnienia wyroku wynikają ustalenia organu odwoławczego, wskazujące m.in., że skarżący posiadają stałe źródło dochodu, pozwalające na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Na etapie skargi kasacyjnej, zarzucając niewłaściwe ustalenie przez organ stanu faktycznego, skarżący zwrócili uwagę m.in. na dodatkowe koszty związane z dojazdem skarżącej do pracy, świadczonej w ramach zastępstwa, a także na nierozważenie przez organ, czy skarżącej realnie przysługuje tzw. "trzynasta pensja" oraz kolejny raz podkreślili swoją trudną sytuację zdrowotną. Jednak jak już wcześniej wskazano, to strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu na etapie wniosku składanego do organu; tylko bowiem taka postawa może wpłynąć na uzyskanie przez wnioskodawcę korzystnego dla niego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznanej ulgi, uzasadnionego sytuacją, w której się znajduje. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, a zatem wszelkie dowody, jakimi dysponowali skarżący na poparcie swoich twierdzeń dotyczących bieżącej sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej, powinni przedkładać organowi na etapie postępowania administracyjnego, przed wydaniem decyzji. Etap postępowania sądowego nie służy prowadzeniu postępowania dowodowego, lecz sprowadza się do kontroli legalności skarżonego aktu, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz stan prawny istniejący w dniu wydania kwestionowanego aktu. W takim przypadku kontrola sądowoadministracyjna ogranicza się i sprowadza jednocześnie do badania, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu w związku z tym nie podlega sama zasadność odmowy umorzenia należności, gdyż sąd administracyjny nie może zastępować organu w podejmowaniu decyzji uznaniowej, lecz bada zgodność podjętej decyzji z przepisami prawa. Charakter kasacyjny wyroków sądów administracyjnych oznacza zatem, że sąd nie może rozstrzygnąć co do istoty sprawy, będącej przedmiotem zaskarżonego aktu.

WSA w Gorzowie Wielkopolski trafnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, że organ odwoławczy, dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, dokonał zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że przy badaniu wskazanych przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku. To najdalej idąca ulga w spłacie zaległości podatkowych, stanowiąca odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady. Konieczne jest też podkreślenie, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ administracji publicznej w konkretnym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Tak w sprawie niniejszej, organ odwoławczy umorzył odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych, motywując to zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych, w sytuacji, gdy skarżący otrzymali nienależny zwrot nadpłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy mają prawo - przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika - do stwierdzenia, że ma on możliwości osiągnięcia dochodu i w przyszłości może spłacić zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość, w stosunku do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się z obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 19 października 2021 r., III FSK 4272/21).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.).

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 p.p.s.a. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. m.in. wyroki NSA z: 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17; 28 stycznia 2021 r., III FSK 2401/21). W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji znalazły się zaś argumenty wskazujące na podjęte przez sąd rozstrzygnięcie, przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Uzasadnienie jest kompletne, stanowi wyraz rozważenia przez sąd wielości aspektów mających znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, w tym zastosowania przesłanek wynikających z art. 67a § 1 o.p. w kontekście sytuacji życiowej skarżących. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze sytuację materialną skarżących (przyznane prawo pomocy) oraz fakt, że odpowiedź organu na skargę kasacyjną w znacznej części stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Dominik Gajewski