III FSK 3428/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 335/20 w sprawie ze skargi T.[...]S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty (sygn. akt I SA/Kr 335/20).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Spółka zwróciła się do Burmistrza L. o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Nadpłata powstała w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010.

Wysokość podatku za wskazany rok określono w decyzji Burmistrza L. z 29 maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 24 września 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

W dniu 22 października 2015 r. podatnik uiścił kwotę 1.930.015 zł stanowiącą zaległy podatek od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

WSA w Krakowie wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. l SA/Kr 1892/15 uchylił decyzję SKO w Krakowie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 11 sierpnia 2017 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość podatku w niższej wysokości, niż ustalona w poprzedniej decyzji.

W wyniku zaskarżenia powyższej decyzji SKO w Krakowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt l SA/Kr 113/17 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że SKO w Krakowie nie wypełniło obowiązków nałożonych na SKO na mocy wyroku WSA z 11 lutego 2016 r.

Decyzją z dnia 17 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło decyzję Burmistrza L. z 25 maja 2015 r. i umorzyło postępowanie w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia. W rezultacie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości, która na mocy postanowienia Burmistrza L. została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a pozostała część nadpłaty została zwrócona podatnikowi na jego rachunek bankowy.

Burmistrz L. decyzją z 24 września 2019 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty. Organ l instancji wskazał, że termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 30 dni od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku. Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu. Jeśli natomiast organ przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od tego, czy nadpłata została zwrócona w terminie. W ocenie organu l instancji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, bo jego decyzja została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero decyzją organu odwoławczego z powodu obiektywnej przesłanki, jaką jest upływ terminu przedawnienia.

SKO w Krakowie decyzją z 29 stycznia 2020 r., na podstawie art. 78 §1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121, 122, 187 i 191 O.p. i argumentując, że przedawnienie było tylko ostateczną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania, podczas gdy decydujące były uchybienia i wady postępowania przed organami obu instancji, co oznacza przyczynienie organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem honorować tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Przez przyczynienie się należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu przez WSA, że upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością uchylenia decyzji określającej oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowi - niejako z automatu - okoliczność wyłączającą możliwość stwierdzenia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", niezależnie od wszystkich innych istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności tych. które doprowadziły do upływ terminu przedawnienia (w niniejszej sprawie przedawnienie spowodowane było bezpośrednio wydawaniem przez organy podatkowe rozstrzygnięć obarczonych wadami, które powodowały konieczność wielokrotnego uchylania decyzji w toku kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej);

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji SKO dopuściło się naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niedążenie do wyjaśnienia istoty sprawy, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także całkowite pominięcie treści wyroków sądów (sygn. akt I SA/Kr 1892/15 oraz I SA/Kr 1138/17), w których wprost wskazane zostały przykłady naruszeń przepisów prawa materialnego i proceduralnego przez organy podatkowe, skutkujące kolejnym uchylaniem decyzji tych organów. Powyższe naruszenia stanowią przy tym wynik błędu wykładni art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez co przy badaniu "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" analizie poddana została wyłącznie ostateczna przyczyna uchylenia decyzji, a nie co do niej doprowadziło.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że niezasadny jest prezentowany przez WSA sposób rozumienia pojęcia "przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", które sprowadza się do uznania, że w każdym przypadku uchylenia decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, wykluczone jest stwierdzenie, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zaaprobowanie forsowanej przez WSA wykładni oznaczałoby, że pomimo wszystkich naruszeń prawa (znajdujących odzwierciedlenie w wydanych w toku przedmiotowej sprawy rozstrzygnięciach obarczonych wadliwością, której skutkiem było ich uchylenie w toku kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej) działania te pozostawałoby bez jakiegokolwiek znaczenia i zarazem świadczyły o tym, że wbrew rzeczywistości - działania organu podatkowego nie miały jakiegokolwiek wpływu na powstanie przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie upływu terminu przedawnienia, co zdaniem Spółki byłoby nieuprawnionym zawężeniem wykładni pojęcia "przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Odnośnie do spornego w sprawie oprocentowania nadpłaty podatku, zgodnie z art. 78§ 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.): Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Odwołujące się do odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowanie przepisów art. 77§ 1 pkt 1 i 3 O.p. – nie było przedmiotem zarzutów kasacyjnych. Spór prawny przed sądem administracyjnym drugiej instancji dotyczył zasadniczo oceny "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", o czym mowa jest w przytoczonym przepisie art. 78§ 3 pkt 1 O.p.

Uchylenie decyzji określającej wysokość spornego w odrębnym postępowaniu podatkowym zobowiązania podatkowego i umorzenie tą samą decyzją "wymiarowego" postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego normatywnie posiada charakter obiektywny, związane jest z upływem określnego przez prawodawcę czasu – okresu. Nie można w postępowaniu odnośnie do oprocentowania nadpłaty podatku merytorycznie oceniać i/lub antycypować, czy odrębne i zakończone już ostatecznie postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończyłoby się wydaniem – innej aniżeli uwzględniającej z urzędu przedawnienie – decyzją podatkową, potwierdzającą stanowisko prawne podatnika; rzecz dotyczy innych przepisów materialnego prawa podatkowego oraz innych dowodów w sprawie wymagającej rozstrzygnięcia w zakresie powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, które, w relacji do czasu niniejszego postępowania, było i jest już przedawnione. Brak jest również dostatecznych podstaw do uzasadnionego twierdzenia, że ostateczne uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku przewlekłości postępowania podatkowego lub bezczynności organów podatkowych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, że strona w trakcie postępowania podatkowego korzystała z przewidzianej przez Ordynację podatkową ochrony/obrony przed przewlekłością postępowania; jeżeli wydane w postępowaniu "wymiarowym" decyzje podatkowe były uchylane, to z powodu określonych stanowisk, zapatrywań prawnych, argumentacji prawnej w zakresie stosowania i/lub wykładni materialnego prawa podatkowego albo też określonych ocen w obszarze ustaleń i dowodów odnośnie stanu faktycznego sprawy. W powyższym kontekście, w stanie sprawy przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu i na podstawie zarzutów skargi kasacyjnej, nie można niewątpliwie i jednoznacznie stwierdzić, że czas trwania postępowania podatkowego stanowił przyczynę uchylania w tym postępowaniu decyzji określających wysokość postępowania podatkowego. Ponadto, jak oceniał to już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny: Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają normatywnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08; z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1842/18). Oprocentowanie nadpłaty podatku nie jest rekompensatą za czas prowadzenia postępowania podatkowego, ze sprawy niniejszej nie wynika natomiast, że czas trwania tego postępowania miał realny wpływ na wady decyzji, które były uchylane, tak że w rezultacie doszło do upływu przewidzianego przez prawo okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. Bogusław Dauter s. Jacek Brolik s. Bogusław Woźniak