III FSK 3397/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 153/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 16 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 września 2020 r. o sygn. I SA/Gd 153/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 16 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. (wyrok oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Nadleśnictwo zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1/ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz n/w przepisów postępowania;

2/ art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

3/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprawy oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4/ art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a/ nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagała posiadania informacji specjalnych;

b/ nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.; dalej: u.p.l.) w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że:

a/ zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia - co nie jest prawdą, ponieważ teren pod ww. pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b/ wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych w sposób istotny ogranicza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że:

a/ o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b/ obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

c/ sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz zasadami ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

2/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276, ze zm. - dalej u.p.g.k.) w związku z art. 1 ust. 1-3 u.p.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3/ art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 6, ze zm. – dalej: u.l.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Sprawa ze skargi kasacyjnej Nadleśnictwa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Nadleśnictwo w złożonej skardze kasacyjnej zrzekło się przeprowadzenia rozprawy, zaś Kolegium po doręczeniu mu skargi kasacyjnej, nie zażądało jej przeprowadzenia.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. m.in. wyroki: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/17; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 28 października 2019r., sygn. akt II FSK 2267/19; z 21 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1762/19; z 28 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1181/20; z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2586/21; z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2512/21; z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2729/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej.

Pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą, użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ma już ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Dokonana przezeń wykładnia tego pojęcia jest prawidłowa. Słusznie Sąd przyjął, że możliwość prowadzenia na gruncie znajdującym się pod liniami energetycznymi działalności leśnej nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które przedsiębiorcy przesyłowemu utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (zob. postanowienie SN z 11.06.2015 r., V CSK 468/14, LEX nr 1797079). Celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. - dalej: k.c.) (zob. postanowienie SN z 29.03.2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego.

Zauważyć ponadto należy, że definicja prawna lasu, wskazana w art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm. – dalej: u.l.), mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 u.l.), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez skarżącego argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący odwoływał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (OTK-A 2017/85).

Nadleśnictwo wskazuje na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego wyroku TK skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacania wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Na przykład o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć zatem podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (zob. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można także podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające w sprawie zastosowane przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Artykuł 39a u.l., który jest przepisem dodanym ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70) z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązującym w okresie objętym decyzją podatkową, stanowi że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć za wynagrodzeniem nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W powołanej regulacji prawnej ustawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należy także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący wywodzi z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy WSA w Gdańsku dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez WSA w Gdańsku potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Niezasadny jest również zarzut Nadleśnictwa dotyczący naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 3 pkt 2 u.l. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. Według tego przepisu, lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wskazać należy, że WSA w Gdańsku nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporny grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, a to determinuje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa Nadleśnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Brolik