III FSK 3381/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.D., A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 281/20 w sprawie ze skargi L. D. i A.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 281/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę L. D. i A. D., zwanych dalej "Skarżący", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 marca 2020 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżyli powyższy wyrok w całości. W oparciu o obie postawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." zarzucili naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z określonymi przepisami prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", i jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że lokal niemieszkalny znajdujący się w budynku mieszkalnym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych mieszkańców tychże lokali mieszkalnych należy zakwalifikować do budynków i ich części pozostałych;

2. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej oraz jej znaczenia do opodatkowania lokalu niemieszkalnego:

- w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w pojęciu ewidencji gruntów i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), pomimo nakazu w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowania definicji ustawowej do określenia "budynek" - jako obiekt budowlany zgodnie z przepisami prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny, która jest prowadzona tylko dla lokali o wyodrębnionej własności, na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), pomimo iż u.p.o.l. - w art. 1 a ust 1 pkt 1 wskazuje, że do budynków stosuje się przepisy prawa budowlanego, rozumianego jako ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku lub jego części;

3. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669 ze zm.), zwanej dalej "u.p.g.k.", polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części, mylnie uznając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części), jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości), pomijając obowiązujący stan prawny w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegające na tym, że Sąd mylnie uznał, że organy podatkowe słusznie zastosowały art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. jako podstawę prawną opodatkowania lokalu niemieszkalnego, według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. polegające na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie opodatkowania lokalu niemieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa będąca podstawą opodatkowania jest wliczana do powierzchni ogólnej użytkowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego, błędnie oceniono i błędnie podciągnięto pod hipotezę art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. pozostałe budynki lub ich części", rozumiane jako pozostałe budynki niemieszkalne lub ich części.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., gdzie zarzuca się naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jednak podkreślić, że Skarżący wskazując naruszenie obu podstaw kasacyjnych w poszczególnych zarzutach przywołali i wyjaśnili jedynie naruszenie określonych przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie wskazali natomiast naruszenia określonych przepisów postępowania, sposobu ich naruszenia, a także w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto odnosząc powyższe uwagi do podniesionych zarzutów zwrócić uwagę należy, że zarzuty określone w punkcie "1" skargi kasacyjnej sfomułowano nieprecyzyjnie. Podkreślić bowiem należy, że przypadku przepisów zbudowanych z kilku jednostek redakcyjnych należy zawsze wskazać odpowiednią jednostkę (artykuł, paragraf, ustęp itd.), której naruszenie zarzuca się w skardze kasacyjnej. Tymczasem złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a. (176, 174), a mianowicie Skarżący określając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazali art. 5 ust. 1 lit. e) u.p.o.l, podczas gdy wydaje się, że chcieli zarzucić naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów, czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 322/07, z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08,).

Punktem wyjścia dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest wskazanie sposobu rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Ustawodawca podatkowy wprowadzając podstawę do wprowadzenia tej wysokości stawek podatku od nieruchomości posłużył się określeniem nieostrym budynków lub ich części pozostałych, których zakres znaczeniowy należy ustalać w zestawieniu z wszystkimi wskazanymi regulacjami dotyczącymi budynków lub ich części z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a – d. Chodzi zatem o budynki lub ich części pozostałe w stosunku do tych, które zostały wskazane w przywołanych regulacjach, a zatem także w stosunku do tych, które zostały zakwalifikowane jako budynki lub ich części mieszkalne. Zarówno w przypadku budynków lub ich części mieszkalnych, jak i budynków lub ich części pozostałych ustawodawca nie wprowadza definicji legalnych tych pojęć, poprzestając jedynie na wskazaniu definicji budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. A zatem punktem wyjścia dla ustalenia stawek dla budynków lub ich części mieszalnych, czy też budynków lub ich części pozostałych staje się definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nie stwierdził, że posługuje się innym określeniem budynku niż wynikające z tej definicji legalnej. Natomiast nie wskazywał wprost tego unormowania z uwagi na to, że dokonywał wykładni kluczowych regulacji z punktu widzenia zastosowanych stawek podatkowych. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego posługiwania się określeniem budynek w ,,pojęciu ewidencji gruntów i budynków’’ w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Należy przy tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć, że Skarżący posługuje się niejasnym wyrażeniem odnoszącym się do budynku.

Wychodząc zatem od definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy ustalić sposób kwalifikacji ,,rodzajowej’’ budynku, czy też jego części dla jego właściwego ujęcia do odpowiedniej stawki podatkowej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gminny organ podatkowy ma obowiązek ustalić charakter budynku lub jego części i w tym zakresie powinien uwzględnić przepis art. 21 u.p.g.k.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią przesłankę służącą do kwalifikacji w ramach opodatkowania gruntów. Ustawodawca przy definicji budynku nie odniósł się do przesłanki wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Niemniej jednak z uwagi na konieczność określenia charakteru danego budynku należy uwzględnić akcentowany przez Sąd pierwszej instancji art. 21 u.p.g.k. Przepis ten stanowi bowiem m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji służą jako podstawa wymiaru podatków, a zatem powinny być również brane pod uwagę przy kwalifikowaniu rodzaju budynku i zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem WSA we Wrocławiu, w ślad za organem podatkowym drugiej instancji, wziął pod uwagę dane z rejestru lokali, gdzie wskazano, że jest to lokal niemieszkalny. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji, opierając się na poglądach zawartych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3227/12, czy wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 3174/15) przyjął, że dane wynikające z ewidencji są wiążące i nie mogą być korygowane przez organ podatkowy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.g.k.

Wskazana zatem funkcja niemieszkalna wynikająca z rejestru lokali staje się podstawą objęcia stawką przewidzianą dla budynków lub ich części pozostałych. Ponadto zasadnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że opodatkowanie według wskazanych stawek jest także konsekwencją wyodrębnienia w osobną nieruchomość lokalową, a zatem nie stanowi on przynależności lokali mieszkalnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niezrozumiały jest tak sformułowany zarzut kasacyjny, zaś analiza uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie daje podstaw do przyjęcia takiego sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania, który odbiegałby od wskazanych regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał nie tylko podstawę do określenia przedmiotu opodatkowania w tym przypadku, ale także jej treść.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane argumenty dotyczące oceny zarzutów błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w konsekwencji stanowią także podstawę do nieuwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanej regulacji jak również niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a