III FSK 3336/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/19 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów naruszenia:

1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji i wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego termin upływał 1 lipca 2019 r., czyli po wydaniu decyzji podatkowej (decyzja wydana w dniu 28 czerwca 2019 r.), a w konsekwencji strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, a jej pisemne wyjaśnienia nie mogły być wzięte pod uwagę oraz nie mogła skutecznie wnosić nowych wniosków dowodowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji że:

a) egzekucja wobec J. sp. z o.o. (dalej: spółka) była bezskuteczna podczas, gdy okoliczność ta nie została wykazana przez organ, ponieważ z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że:

- nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a egzekucja była prowadzona w sposób rutynowy i powierzchowny, wskutek czego nie można stwierdzić, że nie jest możliwe uzyskanie zaspokojenia należności z majątku spółki,

- pozostał majątek spółki, do którego nie skierowano egzekucji - w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności do dłużników, które to wierzytelności pozwoliłyby na zaspokojenie całości zaległości spółki;

b) przepisów wskazanych w pkt 1 (jeśliby uznano, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna) poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji:

- że w stosunku do spółki powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy skarżący był jej członkiem zarządu, podczas, gdy spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności,

- opieranie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez skarżącego na dowodach dotyczących innych okresów niż czas, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie w/w spółki,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności spółki;

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, mimo że wystąpiły przesłanki do ich zastosowania z tej przyczyny, że:

a) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 O.p.,

b) skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ: złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks kamy (Dz. U. z 1997 r., poz. 553 ze zm., dalej: K.k.), tj. stanowiłoby działanie na szkodę spółki, ponieważ samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie dla spółki możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania projektu aktualnie prowadzonego przez spółkę, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego nie była zagrożona;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez błędne ustalenie, iż w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziła okoliczność złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy spółka osiągała zysk, a także nie ustalenie przez organ podatkowy daty rzekomego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

6) art. 108 w zw. z art. 109 O.p., poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenie konieczności naliczenia odsetek za cały okres trwania postępowania, aż do czasu dokonania zapłaty za zobowiązanie podatkowe spółki, podczas gdy jest to niezgodne z przepisami.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 grudnia 2018 r. w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona bowiem wadliwie uzasadniona, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne, czy też ich uzasadnienie nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesione niniejszą skargą kasacyjną zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie przyporządkowano zarzutów naruszenia prawa materialnego do właściwej podstawy kasacyjnej i nie wyjaśniono na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia albo właściwe zastosowanie. Naruszenie tych ostatnio wymienionych przepisów upatrywano w błędnych ustaleniach, bądź zaniechaniu organu, co w rzeczy samej nie stanowi o naruszeniu przepisu materialnego, lecz o naruszeniu przepisów postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, pozostającą w oderwaniu od konkretnych dowodów, akt sprawy podatkowej, a odnośnie do niektórych kwestii w oderwaniu od stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że w zasadzie jej zarzuty uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak przez wzgląd na uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Sąd odwoławczy odniesie się do najbardziej artykułowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii.

I tak, skarżący utrzymuje, że naruszony został art. 200 § 1 O.p., gdyż wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał 1 lipca 2019 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 28 czerwca 2019 r. Skarżący zignorował wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, iż z akt sprawy wynika, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 5 czerwca 2019 r. o wyznaczeniu art. 200 O.p. doręczone zostało jego pełnomocnikowi najpóźniej 19 czerwca 2019 r., zatem termin do zapoznania się z materiałem dowodowym upłynął z dniem 26 czerwca 2019 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu 28 czerwca 2019 r. Według przedstawionej przez Sąd sekwencji zdarzeń, skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, natomiast skarżący nie podważył wskazanych przez Sąd okoliczności, nie twierdził, iż z akt sprawy nie wynikają poczynione przez Sąd ustalenia. Należy więc zarzut ten uznać za oczywiście niezasadny.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż "nie dopatrzył się uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy", gdyż przyjął, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, podczas gdy nie skierowano egzekucji do wierzytelności jakie spółka miała wobec spółki N. Odnośnie do tego argumentu Sąd podniósł, że gołosłowne twierdzenie skarżącego o przysługujących spółce wierzytelnościach nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może bowiem dotyczyć mienia potencjalnie możliwego do uzyskania, a jedynie mienia faktycznie istniejącego w czasie, gdy toczy się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, nadającego się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot i przedstawiającego realną wartość finansową. Żadnego z tych warunków nie spełniają wskazywane przez skarżącego "wierzytelności do kontrahentów" czy "prawa majątkowe w innych spółkach". Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Skarżący pominął je i abstrahując od niego twierdził, że wskazane przez niego wierzytelności pozwoliłyby na zaspokojenie w całości zaległości spółki. Jednak jest to twierdzenie gołosłowne, bo niepoparte żadnym dowodem na istnienie wierzytelności, nawet nie została wymieniona jej wysokość. Stwierdzić więc należy, że argument o istnieniu wierzytelności nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak i zarzuty do prowadzonej egzekucji, które wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy.

Gołosłowne jest również stanowisko skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie podał żadnych konkretnych informacji o kondycji finansowej spółki, nie powołał się na żadne dowodowy, tym samym nie podważył odmiennego w tej kwestii stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Wbrew zapatrywaniu skarżącego, zarówno ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Są to bowiem okoliczności faktyczne, których ustalenie jest obowiązkiem organu podatkowego. W orzecznictwie prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela.

Podziela też dominujące w orzecznictwie stanowisko, że art. 116 ust. 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od liczby wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Stan niewykonywania zobowiązań nie zawsze zależy od występowania kilku (co najmniej dwóch) wierzycieli niewykonywanych zobowiązań. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach. W przypadku niewypłacalności dłużnika na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. (ten przepis został zastosowany w niniejszej sprawie) ważna jest utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych bez względu na ich wartość, chociaż krótkotrwałe lub przemijające zaległości w regulowaniu takich długów na ogół nie uzasadniają ogłoszenia upadłości (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18, wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21; z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21).

Odnośnie do zarzutu z petitum skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie art. 108 i 109 O.p., przede wszystkim podnieść należy, że każdy z tych przepisów składa się z kilku paragrafach, a niektóre paragrafy zbudowane są punktów. Dlatego konieczne było podanie konkretnej jednostki (jednostek) redakcyjnej, której regulacja została zdaniem skarżącego naruszona. Tak zredagowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu administracyjnego. Co najwyżej, biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest o art. 108 § 1 i art. 109 § 2 O.p. zauważyć można, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił istotę regulacji zawartych w tych przepisach i uczynił to prawidłowo. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z drugim z nich, w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego orzeczono w drodze decyzji, więc nie naruszono art. 108 § 1 O.p. Natomiast art. 109 § 2 O.p., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano w sposób klarowny, aby doszło do naruszenia tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska