III FSK 330/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/21 o odrzuceniu skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2021 r., nr 1401-IEW3.603.8.2020.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3.01.2022 r (III SA/Wa 2566/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Postanowieniem z dnia 15.06.2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącego na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), wskazując, że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w dniu 25.02.2021 r., skargę zaś nadano w urzędzie pocztowym dopiero dnia 19.04.2021 r. a więc z uchybieniem określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a. trzydziestodniowego terminu do jej wniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20.10.2021 r. (sygn. akt III FZ 584/21) uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wskazując, że zgodnie z art. 144 § 1 O.p. w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1.01.2016 r., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę rozważania doktryny i judykatury dotyczące interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" na gruncie omawianej regulacji i konsekwencje jego wskazania lub braku wskazania w pełnomocnictwie oraz podjęcia ewentualnych działań w tym zakresie przez organ podatkowy, a także zbadać prawidłowość doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie odrzucił skargę. Wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, iż pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 O.p. w związku z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail); nie musi to być adres konta na platformie ePUAP. Pełnomocnik skarżącego będący adwokatem nie wskazał adresu elektronicznego do doręczeń w pełnomocnictwie szczególnym, niemniej dnia 21.01.2021 r. złożył pismo, w którym wskazany został jego adres e-mail (karta 414 akt administracyjnych). Skoro zatem organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji był w posiadaniu adresu elektronicznego pełnomocnika skarżącego, umożliwiającego doręczenie decyzji zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do podjęcia próby doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a w konsekwencji uznania jej za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do skutecznego doręczenia decyzji w siedzibie organu, bowiem nie wydano pełnomocnikowi ani oryginału decyzji ani jej kopii, a jedynie w dniu 12.04.2021 r. pełnomocnik umocowany tylko do przeglądania i fotokopii akt sporządził fotokopię akt sprawy wraz z zaskarżoną decyzją. Decyzja ta nie została więc skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Ponieważ dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera termin do wniesienia skargi, skargę wniesioną pomimo niedoręczenia decyzji stronie należało uznać za przedwczesną.

We wywiedzionej od tego postanowienia skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 166 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 3, art. 144 § 5, art. 138c § 1, art. 152a § 1 oraz art. 150 § 4 O.p. przez odrzucenie skargi na skutek przyjęcia, że nie doszło do doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego na podstawie art. 150 § 4 O.p,, podczas gdy nieprawidłowe jest ustalenie, że organ odwoławczy dysponował adresem elektronicznym pełnomocnika strony i doręczenie decyzji powinno zostać dokonane na podstawie art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a § 1 O.p., w formie dokumentu elektronicznego.

W uzasadnieniu zaakcentowano, że adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., pełnomocnik skarżącego nie zgłosił ani w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, utwierdzając organy podatkowe w przekonaniu, iż prawidłowe jest kierowanie korespondencji na adres pocztowy - zwłaszcza, że pełnomocnik ten sam kierował korespondencję do organów podatkowych za pośrednictwem operatora pocztowego. Natomiast pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 21.01.2021 r., w którym w ocenie Sądu pełnomocnik ten wskazał adres e-mail, jest upoważnieniem dla aplikanta do przeglądania akt i sporządzania fotokopii, nie może więc wywrzeć skutku zawiadomienia organu o adresie elektronicznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był, na podstawie art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20.10.2021 r., III FZ 584/21. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny miał więc obowiązek zbadania prawidłowości doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 144 § 1 O.p. Konsekwencją powyższego było wyprowadzenie oceny, że w wyniku wadliwego uznania za skuteczne doręczenia dokonanego w trybie art. 150 § 4 O.p. decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu – między innymi – adwokatem następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten nie pozostawia organowi podatkowemu swobody co do wyboru innych jeszcze trybów doręczania pism, w tym przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. trybu doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Przepis nie zawiera też upoważnienia dla pełnomocników stron, w tym będących adwokatami, do wyboru i wskazywania organom podatkowym trybów doręczania pism, a wynikająca z art. 144a O.p. możliwość żądania doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej oraz rezygnacji z takiego trybu doręczania pism odnosi się tylko do stron postępowania, a nie kwalifikowanych pełnomocników stron. Niezależnie zatem od tego, jaką wolę w tym zakresie wyraził występujący w sprawie pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem oraz niezależnie od wcześniej ukształtowanej praktyki w konkretnym postępowaniu, jedynymi prawnie dopuszczalnymi trybami doręczania pism adwokatowi będącemu pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego jest doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego jest w tym przypadku prawnie wadliwe i nie wywołuje skutków prawnych przypisanych doręczeniu pisma.

Od tych zasad można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.); wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomijając jednak ten wyjątek, który w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał, doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dlatego też nie można uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 166 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 3, art. 144 § 5, art. 138c § 1, art. 152a § 1 oraz art. 150 § 4 O.p., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że decyzja organu odwoławczego nie została doręczona występującemu w sprawie i będącego adwokatem pełnomocnikowi skarżącego, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym wniesioną skargę słusznie uznano za przedwczesną.

Przesłanie tej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma znaczenia prawnego, toteż nie może być ona uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. Pozbawiona prawnego znaczenia jest też okoliczność, że organy podatkowe od początku postępowania wysyłały wszelką korespondencję do pełnomocnika skarżącego w formie papierowej i za pośrednictwem operatora pocztowego, gdyż wadliwości co do wyboru trybu doręczania pism na wcześniejszym etapie postępowania nie mogą usprawiedliwiać i konwalidować błędów, które wystąpiły przy doręczeniu decyzji kończących postępowanie; jak już wspomniano, wadliwa praktyka nie może bowiem usprawiedliwiać odstępstwa od przewidzianych przepisami prawa trybów doręczania pism.

Nietrafnie też podniesiono w zarzucie, że adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., pełnomocnik skarżącego nie zgłosił ani w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, bowiem adres ten widniał jedynie w upoważnieniu dla aplikanta do przeglądania akt i sporządzania fotokopii. W tej kwestii należy podzielić pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.10.2020 r., II GSK 4045/17, z dnia 26.04.2018 r., II FSK 3054/17, czy z dnia 18.05.2017 r., I FSK 455/17, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail), nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Tym samym także podanie w pełnomocnictwie substytucyjnym adresu e-mail pełnomocnika strony umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego.

Już jedynie na marginesie należy podkreślić, że z utrwalonej linii orzeczniczej wynika, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. W tym zakresie podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.04. 2018 r., II FSK 3054/17 i z dnia 22.03.2019 r., II FSK 937/17.

W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dopatrzył się zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał, że decyzja nie została doręczona w sposób prawem przewidziany, tym samym nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga na tę decyzję jest niedopuszczalna. Po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie doręczenia decyzji w sposób prawidłowy, co stronie postępowania podatkowego otworzy drogę do ewentualnego wniesienia skargi.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 181 § 2 i art. 182 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wskazać należy na brak podstaw prawnych do orzekania w tej materii. Zgodnie z art. 209 P.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.02.2008 r., I OPS 4/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 23).