III FSK 3290/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 851/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2020 r. nr 1401-IEE3.711.2.31.2020.2.AZK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 851/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2020 r., nr 1401-IEE3.711.2.31.2020.2.AZK w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie

w uzasadnieniu wyroku pełnego stanu sprawy i pominięcie istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. dobrowolnego wykonania ciążącego na spółce zobowiązania (wyrażonej przez pełnomocnika i Prezesa Zarządu intencji dobrowolnej wpłaty oraz następnie udzielonej zgody na dokonanie przelewu);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: u.p.e.a.) poprzez nieuchylenie postanowienia w wyniku bezpodstawnego uznania, że organ egzekucyjny byt uprawniony do zastosowania środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy skarżąca nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 i § 1b u.p.e.a. w związku

z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo nadużycia przez organ egzekucyjny uprawnień i nieumożliwienie spółce dobrowolnej zapłaty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia w wyniku bezpodstawnego zastosowania wobec skarżącej najbardziej uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia kont bankowych w sytuacji, gdy organ egzekucyjny miał możliwość zastosowania łagodniejszego środka przy jednoczesnym zrealizowaniu zasady celowości postępowania egzekucyjnego.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto, wniósł o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;

- możliwość dostarczania pism procesowych w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej sądu, na podstawie art. 54 § 1a p.p.s.a;

- doręczanie korespondencji sądowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres ePUAP, na podstawie art. 65 § 1 p.p.s.a.;

- udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu, przez Portal Akt Sądowych Sądów Administracyjnych (PASSA), na zasadach określonych

w znowelizowanej ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, na podstawie art. 12a § 1 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 27 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Pełnomocnik spółki w piśmie z 2 marca 2023 r. w związku ze skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne podtrzymał stanowisko przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania i podsumował argumentację skarżącej przed posiedzeniem niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na twierdzeniu, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do zastosowania środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy strona nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku, zaś podjęcie egzekucji uniemożliwiło dokonanie skarżącej dobrowolnej zapłaty należności podatkowych. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 i 1b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Z treści tego przepisu w orzecznictwie wywodzi się zasadę prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10; z 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09; z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11). W związku z tym, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela należy przyjąć, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, Wierzyciel w egzekucji administracyjnej, w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004 r., s. 160).

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie naruszało zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na brak zapłaty zobowiązania określonego w decyzji z 30 września 2019 r., w dniu 6 listopada 2019 r. wystawiono tytuły wykonawcze oraz dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. Dobrowolne wykonanie zobowiązania przez spółkę możliwe było już w dacie doręczenia decyzji, to znaczy w dniu 9 października 2019 r. i nie stało w sprzeczności ze złożeniem odwołania od decyzji organu I instancji. Jak zauważono w wyroku WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 91/10, zgodnie z treścią art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże adresatami tej zasady są organy podatkowe. Oznacza to, że strona postępowania, nawet jeżeli wniesie odwołanie od decyzji podatkowej, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie mogła być dochodzona w drodze egzekucji, skarżąca mogła natomiast dokonać zapłaty należności podatkowych dobrowolnie.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, w analizowanym przypadku egzekucja nie była przedwczesna. Bez znaczenia dla legalności prowadzonej egzekucji jest podnoszona przez skarżącą szybkość działania organu egzekucyjnego, zwłaszcza, że działania te stanowiły realizację jego ustawowych obowiązków. W niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła czynności zmierzających do wykonania obowiązku. Wierzyciel nie miał zatem żadnych przeszkód prawnych, czy faktycznych w prowadzeniu egzekucji. Trudno w tym względzie zakładać, że skoro obowiązek nie został zrealizowany przez zobowiązanego w sposób dobrowolny, to dojdzie do takiego jego wykonania w przyszłości. Krótki okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niewątpliwie czynił wysoce prawdopodobnym, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przyznają wierzycielowi uprawnień do oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku. Z tego powodu ewentualne powstrzymywanie się przez wierzyciela z podejmowaniem czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poza przesłankami, o których wyraźnie stanowi ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie znajduje oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Stąd zgłaszane aktualnie deklaracje odnośnie możliwości i woli dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowych nie mogą podważać prawidłowości działań organu związanych z zastosowaniem środków egzekucyjnych.

Brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 6 § 1b u.p.e.a. Przepis ten nie obliguje organu do podejmowania żadnych działań, a stanowi jedynie, że przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wierzyciel może podejmować działania informacyjne wobec zobowiązanego zmierzające do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązku.

W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów, że w postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż do dnia zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło do wykonania obowiązku określonego w decyzji wymiarowej i wystawionych na jej podstawie tytułach wykonawczych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Na gruncie polskiej egzekucji administracyjnej obowiązuje zasada stosowania środków egzekucyjnych określonych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 7 § 2 u.p.e.a. ustawodawca zobowiązał organy egzekucyjne do stosowania przede wszystkim takich środków, które bezpośrednio spowodują wykonanie obowiązku spoczywającego na zobowiązanym. Zgodnie z zasadą celowości organ powinien podejmować czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Jednocześnie należy stosować ten środek egzekucyjny, który w możliwie najmniejszym stopniu ingerował będzie w prawa i wolności zobowiązanego. Niewątpliwie jednak, zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce tylko w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.

W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, że spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków wybrał ten, które najlepiej i najprościej realizował zakładany cel tj. egzekucję z rachunku bankowego. Spółka kwestionując zastosowane środki egzekucyjne nie przedstawiła postulatów zastosowania innych, jej zdaniem mniej uciążliwych i adekwatnych do celu postępowania egzekucyjnego środków. Wobec braku takich informacji o mniej uciążliwych, alternatywnych środkach egzekucyjnych, organ był zobowiązany zastosować skuteczne środki egzekucyjne co do ustalonych i podlegających egzekucji składników jej majątku.

Przepisy nie określają, które ze środków egzekucyjnych są mniej lub bardziej uciążliwe. Charakter postępowania egzekucyjnego powoduje, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. O uciążliwości środka egzekucyjnego nie może jednak świadczyć samo subiektywne przekonanie strony. To organ prowadzący postępowanie egzekucyjne powinien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni zarówno skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jak i będzie środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Wykazanie przez zobowiązanego uciążliwości wymaga nie tylko wskazania, na czym uciążliwość polega, ale wymaga zidentyfikowania innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane czynności egzekucyjne organu.

Trzeba też zauważyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2007 r., III SA/Wa 1462/07).

Skarżąca spółka w postępowaniu egzekucyjnym, ani w skardze nie wykazała "uciążliwości" dokonanej czynności egzekucyjnej, jak również nie wykazała jaką ewentualnie "mniej uciążliwą" czynność powinny podjąć względem niej organy administracji. W szczególności skarżąca nie przedstawiła innych, możliwych do zastosowania, przewidzianych przez ustawę środków egzekucyjnych, w przypadku których ewentualne koszty egzekucyjne byłyby niższe. Należy podkreślić, że egzekucja jako przymusowy sposób realizacji zobowiązania, stanowiący konsekwencję braku jego dobrowolnego wypełnienia, zawsze jest dla dłużnika niedogodnością, wiąże się również z koniecznością poniesienia kosztów egzekucyjnych.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. z kolei stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09).

Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez sąd pierwszej instancji, jak również z jakiej przyczyny sąd uznał skargę za bezzasadną. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie sposób też przyjąć, że sąd pierwszej instancji procedował na niekompletnych aktach i pominął część z nich.

W szczególności w przedmiotowej sprawie nie pominięto wskazywanej w skardze kasacyjnej okoliczności "dobrowolnego wykonania ciążącego na Spółce zobowiązania (wyrażonej przez pełnomocnika i Prezesa Zarządu intencji dobrowolnej wpłaty oraz następnie udzielonej zgody na dokonanie przelewu)". Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, działania podjęte przez spółkę w dniu 7 listopada 2019 r., w postaci wyrażenia zgody na realizację zajęć, miały miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Do wyegzekwowania należności doszło zatem na skutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki, a nie w wyniku zapłaty przez skarżącą. Wyjaśniono, że z chwilą doręczenia bankom zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych (tj. w dniu 6 listopada 2019 r.) zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i na dzień ten zobowiązanie nie zostało wykonane przez skarżącą. Egzekucja w przedmiotowej sprawie została zakończona w wyniku realizacji przez [...] Bank [...] nadesłanego zajęcia egzekucyjnego. W przypadku przymusowego dochodzenia należności zgoda na realizację zajęć egzekucyjnych nie jest wymagalna. Za realizację otrzymanego zajęcia odpowiada bank, który ma obowiązek niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazać zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu albo zawiadomić organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (art. 80 § 1 u.p.e.a.).

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Bogusław Dauter