III FSK 3274/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 416/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza do F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 1 października 2020 r., I SA/Ol 416/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "F." Spółka z o.o. z siedzibą w P.(dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 lutego 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd wyjaśnił na wstępie zasady dokonywania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że granice postępowania zabezpieczającego są inne niż granice postępowania wymiarowego. Następnie stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły przesłankę zabezpieczenia, tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazał między innymi na ustalenia organów, że w trakcie kontroli brak było kontaktu ze Spółką. Spółka nie składa deklaracji podatkowych i sprawozdań do KRS, nie funkcjonuje pod wskazanymi adresami, nie przedłożyła kontrolującym dokumentów źródłowych ani dokumentacji podatkowej. Zdaniem sądu, wymienione okoliczności, a w zasadzie każda z nich z osobna, wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań, które zostaną określone wobec Spółki. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA").

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności prawa Unii, to jest postanowień Karty Praw Podstawowych Unii Europejskie na treść tych przepisów, w szczególności art. 17 Karty, oraz przepisów i orzecznictwa TSUE dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim wiążąco ustalają cele Dyrektywy 112/2006/WE oraz elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego od wartości dodanej na danym etapie obrotu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Karty Praw Człowieka w zw. z art. 32 ust. 1 Europejskiej Karty Praw Człowieka (Dz.U.1993.61.284), to jest nieodtworzenie i nieuwzględnienie standardu konwencyjnego dotyczącego ochrony własności wiążąco ustalanego przez orzecznictwo ETPCz, a przez to na dokonaniu wykładni art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 o.p. sprzecznie z tym standardem, zarówno co do warunków określających powstawanie prawa majątkowego, jak i warunków jego ograniczania, pomimo że standard konwencyjny stanowi część krajowego porządku prawnego oraz korzysta z przymiotu pierwszeństwa nad ustawą zwykłą;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm., dalej jako: "TUE"), poprzez uchylenie się od obowiązku wypełnienia przez sąd funkcji integracyjnej w stosowaniu prawa Unii na jej całym terytorium, a w konsekwencji na rozpoznaniu sprawy wbrew obowiązkowi dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, z pominięciem ogólnych zasad prawa Unii oraz z pominięciem praw podstawowych gwarantowanych KPP UE, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia niezapewniającego efektywności normom prawa unijnego;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 TUE, poprzez uchylenie się od obowiązku badania zgodności z prawem unijnym norm prawa krajowego, to jest art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 o.p., art. 33 § 4 pkt 2 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w odniesieniu do całego krajowego porządku prawnego ukształtowanego w sposób, który jest nie do pogodzenia z prawami podstawowymi gwarantowanymi Kartą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu i praworządności, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wszystkich norm prawnych systemu prawa mających wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji opartej o dowody, które nie istniały w sensie prawnym, gdyż zostały skutecznie uchylone z obrotu prawnego przez organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie treści art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczącym wykładni art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz, mimo że orzecznictwo to stanowi część krajowego porządku prawnego, a treść ustawy krajowej, to jest o.p., musi być zgodna ze standardami ochrony prawa do własności ustalonymi przez ETPCz.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim niezasadne są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wpływu prawa europejskiego na treść i zakres zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa krajowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie szczegółowo odniósł się do tej kwestii, a wyrażone w tym zakresie stanowisko, co do zasady podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest więc ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja zabezpieczająca służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, organ nie przesądza w niej o samym zobowiązaniu podatkowym i jego wysokości, czemu służy wydanie decyzji wymiarowej. Przybliżona kwota zobowiązania ma charakter jedynie hipotetyczny, szacunkowy, określana może być na podstawie zgromadzonych wcześniej przez organ dowodów w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. W postępowaniu zabezpieczającym nie istnieje nawet wymóg, by znana organowi była wysokość zobowiązania podatkowego. Wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie jego istnienia w przybliżonej wysokości.

W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych VAT i CIT w toku ponownego postępowania podatkowego, po tym jak organ odwoławczy uchylił wcześniejsze decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji. Okoliczność uchylenia decyzji wymiarowych i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, nie wyklucza wydania decyzji zabezpieczającej, opartej na zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym.

Po pierwsze, z treści art. 33 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że organ może wydać decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Przeszkodą do wydania decyzji zabezpieczającej jest funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Przeszkoda ta upada, jeżeli organ odwoławczy uchyla decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i kieruje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji może wydać decyzję zabezpieczającą. Niezależnie od tego, czy postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się po raz pierwszy, czy też jest następstwem uchylenia wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ może dokonać zabezpieczenia tego zobowiązania, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Po drugie, uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie powoduje automatycznego "unieważnienia" dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jeżeli określone dowody nie zostały wprost zakwestionowane przez organ odwoławczy, to mogą stanowić podstawę ustalania stanu faktycznego w ponownie prowadzonym postępowaniu, także w zakresie dokonania zabezpieczenia. Należy jeszcze raz podkreślić, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieje przesłanka zabezpieczenia, czyli obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Istnienie obawy dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, CBOSA). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15, CBOSA).

W tej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję o zabezpieczeniu przez pryzmat ustawowych przesłanek jej wydania. Zwrócił uwagę, że spośród wskazanych w tej decyzji okoliczności, w zasadzie większość z nich mogłaby stanowić wyłączną podstawę do dokonania zabezpieczenia. Spółka nie składa deklaracji podatkowych i sprawozdań do KRS, nie funkcjonuje pod wskazanymi adresami, nie przedłożyła kontrolującym dokumentów źródłowych ani dokumentacji podatkowej, w trakcie kontroli brak było kontaktu ze Spółką. Spółka nie podjęła nawet próby wykazania, że wykonanie przez nią zobowiązań będzie możliwe lub próby wyjaśnienia, jak doszło do sytuacji, w której nie można przeprowadzić kontroli, dlaczego nie przekazała organowi w jej toku dokumentacji księgowej oraz dowodów źródłowych, dlaczego nie składa deklaracji. W pełni należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w świetle takich ustaleń organ podatkowy prawidłowo ocenił, że prawdopodobieństwo niewykonania ciążących na Spółce zobowiązań jest wysokie.

Z tego względu za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., także w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 KPP UE, art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz w zw. z art. 32 ust. 1 EKPCz, przepisów TUE (dotyczących m.in. relacji Państw Członkowskich i Unii oraz uznania KPP UE), a także Dyrektywy 112/2006/WE, art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów krajowych, nie biorąc pod uwagę uregulowań unijnych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że sąd skontrolował zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem norm unijnych uznając, że zabezpieczenie w zakresie VAT jest determinowane charakterem tego podatku, który podlega ustawodawstwu unijnemu. W tym zakresie sąd prawidłowo ocenił, że zastosowanie zabezpieczenia podatkowego można uznać za ingerencję w prawo własności podatnika, jednak w świetle art. 17 KPP UE taka ingerencja jest dopuszczalna w interesie publicznym jeżeli pozwala na to ustawa. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. Za nietrafną należy również uznać argumentację zawartą w skardze kasacyjnej nawiązującą do przepisów Dyrektywy 112/2006/WE i orzecznictwa TSUE, które to odnoszą się do postępowania wymiarowego na gruncie VAT i nie znajdują przełożenia w postępowaniu zabezpieczającym.

Niezależnie od powyższego, w związku z tym, że Spółka upatruje sprzeczności instytucji zabezpieczenia z konstytucyjnym prawem własności, należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97), z którego wynika m.in., że instytucja zabezpieczenia została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. W. Stachurski s. P. Borszowski s. J. Sokołowska