III FSK 3263/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 394/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016 oddala skargę kasacyjną

1.Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 394/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o. o. w .dalej: skarżąca, spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 16 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016.

2.Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, która zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. w zakresie dotyczącym decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...]:

1) w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni i błędnym zastosowaniu: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2 lit. b i e, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.); art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta K. z dnia 4 grudnia 2013r. nr [...]w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]); art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja); art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 67 ust. 1 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji;

2) w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 1 pkt 4, art. 190, art. 145 § 1 pkt a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2 lit. b i e, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 67 ust. 1 u.p.b.; art. 21 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta K. z dnia 4 grudnia 2013r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. [...]); art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji; art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 67 ust. 1 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji.

II. w zakresie dotyczącym decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...]:

1) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni i błędnym zastosowaniu: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.; art. 21 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miasta K.dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. [...]); art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.;

2) w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 1 pkt 4, art. 190, art. 145 § 1 pkt a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.; art. 21 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miasta K. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]); art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] i przekazanie wyżej opisanych postępowań do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Krakowie. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze posiadanych nieruchomości. Podniosła, że przeszkody uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej mają charakter obiektywny i trwały.

3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1.W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2.Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że są one powtórzeniem tych, jakie zostały rozpoznane i rozpatrzone na wcześniejszym etapie postępowania wyrokiem tut. Sądu z 29 października 2019 r., II FSK 3542/17. Stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia. Oznacza również to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 P.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 P.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 P.p.s.a., art. 183 § 1 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a.

3.3.W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty skargi kasacyjnej podlegają kontroli instancyjnej przede wszystkim w zakresie wynikającym z ich prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Zarzuty autorstwa skarżącego kasacyjnie odwołują się do art. 190 P.p.s.a. bez szerszej argumentacji, co poprzez związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość badania zaskarżonego wyroku pod tym kątem.

Powtórzenie tych samych zarzutów stawia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązek ponownego ich zbadania, gdyż w wyroku z 29 października 2019 r., II FSK 3542/17, zasadnym jedynie okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wyjaśniono, przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., akt II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Nadto, na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 P.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu I instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17 - CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

Należy też mieć na uwadze, iż prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

W skardze kasacyjnej brak elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku upatruje się w braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej wykładni prawa. Jak argumentowano, Sąd w sposób nieprawidłowy dokonał ustalenia tak stanu faktycznego sprawy, jak i wykładni wymienionych na wstępie skargi przepisów prawa materialnego w zakresie pojęć: "względy techniczne" oraz "nie jest i nie może być wykorzystywany" (w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.) jak również pojęcia "nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana ostateczna decyzja nadzoru budowalnego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., tj. desygnatu normy prawnej określonej w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.). Ponadto, zdaniem skarżącego, Sąd nieprawidłowo dokonał subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z wymienianych przepisów prawa. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z brakiem wypowiedzi takiej, jakiej oczekiwała strona skarżąca. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

3.4.Niezasadnymi były też zarzuty oparte o art. 120, 121, 122, 191 czy 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. tak w przypadku rozliczenia roku 2015 jak i 2016. Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli zastosowania prawa przez organy podatkowe, które zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, jakie są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Rację ma strona skarżąca oczekując, by wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), niemniej nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, ale odmienne od jej, wnioski. Analizowane przepisy nie stanowią właściwej podstawy prawnej polemiki z merytorycznym stanowiskiem, jakie zostało oparte o prawidłowo zebrany i oceniony (jako całość i poszczególne dowody, według logiki i doświadczenia życiowego) materiał dowodowy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, że pominięto przy ocenie jakiekolwiek ustalenia dowodowe, a zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i skargi kasacyjnej wynika bezsporność stanu faktycznego. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły to, na co wskazuje strona skarżąca. Nie ma wątpliwości, że w okresie rozliczeniowym trwała na nieruchomości inwestycja budowlana (przebudowa), strona skarżąca nie rozpoczęła użytkowania budynków i budowli na nieruchomości w związku z jej stanem technicznych i prowadzeniem na nich robót budowlanych, w oparciu o pozwolenie na budowę z 2012 r. Bezspornym jest fakt, iż po wykonaniu czynności inwentaryzacji budynków i budowli (grudzień 2015 r.) oraz sieci uzbrojenia terenu (kwiecień 2016 r.), strona skarżąca z początkiem maja 2016 r. wystąpiła o przeniesienie na siebie uprawnień wynikających z decyzji pozwolenia na budowę z dnia 2 października 2012 r. i takie przeniesienie uzyskała. W szczególności, wbrew temu, co zarzuca strona skarżąca, Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczność, iż podmiot, od którego nabyła ona przedmiot opodatkowania, pozostawał w stanie upadłości likwidacyjnej. W sposób wyraźny sformułował wniosek, że nie stanowi to o zaistnieniu względów technicznych, gdyż, jak stwierdził, skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych i nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą.

Jednocześnie teza przeciwna do wykazywanej przez stronę skarżącą, że do czasu zakończenia przedmiotowej inwestycji oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie jest możliwe w sposób zgodny z prawem prowadzenie na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej, wchodzi w zakres polemiki z merytorycznym stanowiskiem, jakie zostało oparte o zebrany materiał dowodowy.

3.5.Zawarta w skardze kasacyjnej polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji została oparta o szereg przepisów prawa wymienionych jako naruszone. Niemniej szeroki wywód koncentruje się na jednej spornej kwestii, mianowicie kwalifikacji prawnej gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona skarżąca nie kwestionuje w istocie przedmiotu czy podstawy opodatkowania, zwiększonych stawek podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej czy powstania obowiązku podatkowego. Choć przywołuje odpowiednie temu przepisy, przedmiotem kontroli czyni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie, w jakim ten przepis wyłącza nieruchomości z nieruchomości zakwalifikowanych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe przepisy prawa wymienione jako naruszone pozostają w związku z tym wzorcem kontroli i uznanie ich za niezasadne jest prostą konsekwencją uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

3.6.W odniesieniu do rozliczenia roku 2015, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, prowadzonej przez dany podmiot. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Pod pojęciem "względy techniczne", należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, a stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości. Stanowisko to, poparte szeroko cytowanym orzecznictwem należy uznać za prawidłowe. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazuje, by obiekty nie miały i nie mogły służyć jej do uzyskiwania przychodów w przyszłości. Co istotne, na co zwrócono również uwagę w zaskarżonym wyroku, w sprawie nie występował spór, co do samego przedmiotu opodatkowania i w konsekwencji obowiązku podatkowego. Taki spór nie zarysowuje się również w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (np. poprzez wykonywanie remontu, przebudowy, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż po ukończeniu prac budowlanych, działalność będzie nadal prowadzona. ostatecznie niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę uznano za przejściowe, a nie trwałe z uwagi na trwający proces budowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wyrok (przywołany również w skardze kasacyjnej), jaki zapadł przed tut. Sądem w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez obecnie stronę skarżącą, co do tego samego stanu faktycznego, w sprawie mającej swój początek w złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2019 r., II FSK 814/17, wskazał, że pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami)" (zob. wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16). Wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (sposób jej wykorzystania nie ma istotnego znaczenia). Przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy pamiętać, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, nie wykorzystują oraz nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych. Zastosowanie niższych stawek podatku od nieruchomości dla przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków: przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r, sygn. akt II FSK 3337/13)."

3.7.Aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do tego, by powyższe stanowisko kwestionować i przyjmuje je w obecnie rozpoznawanym sporze. W wyroku z 15 marca 2019 r., II FSK 814/17, za zasadne uznano, iż okoliczności wskazywane przez Spółkę, dotyczące braku pozwolenia na budowę, braku dokumentacji architektoniczno – budowlanej i wykonawczej, braku odbioru technicznego budynku, stanu technicznego stacji TRAFO i wadliwości instalacji elektrycznej, wodnej i co; nie mają charakteru trwałego i nie dyskwalifikują definitywnie przydatności nieruchomości do użytku gospodarczego. Brak dokumentacji względnie jej zdekomponowanie ma charakter przemijający. Brakujące elementy dokumentacji mogą zostać uzupełnione lub sporządzone od nowa. Usterki techniczne bez wątpienia nie mają trwałego charakteru (podlegają usunięciu). Opisywane przez Spółkę przyczyny uniemożliwiające wykorzystanie nabytych przez nią nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, mają zatem bez wątpienia charakter przemijający. Wpływu na wynik sprawy nie mają nadto okoliczności towarzyszące nabyciu przez Spółkę nieruchomości. Obiektywnie rzecz biorąc zostały one zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

3.8.Obecnie w skardze kasacyjnej strona zarzuca naruszenie przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego (art. 120, 121, 122, 191 czy 187 § 1 o.p.) niemniej ani nie wskazuje innych istotnych okoliczności faktycznych, niż przyjęte w wyroku z 15 marca 2019 r., II FSK 814/17, ani nie wykazuje wpływu na wynik sprawy zarzucanego braku oparcia się Sądu pierwszej instancji, o takie informacje, jak okoliczności nabycia spornych nieruchomości, niejako wymuszone, w ramach rozliczenia długów kontrahenta. Nie ma wątpliwości, że strona skarżąca była podatnikiem podatku od wskazanych nieruchomości, natomiast wskazywane przez nią przeszkody mają charakter przemijający i podejmując działania zmierzające do przystosowania kupionych nieruchomości dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazuje, że przedmiotowe nieruchomości mogą być w niedalekiej przyszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw do ich opodatkowania według stawek przewidzianych dla "pozostałych" gruntów i budynków, uznając tym samym za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do wystąpienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że w zaskarżonym wyroku zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przyjęto, iż stanowiący przedmiot opodatkowania budynek, pozostaje w trakcie realizacji prac budowlanych, wykonywanych w oparciu o pozwolenie na budowę, przedmiotem którego jest przebudowa istniejącego obiektu - budynku produkcyjnego systemu kontenerów izotermicznych z przebudową instalacji wod.-kan., elektrycznej, wentylacji mechanicznej i instalacji technologicznej pary wodnej oraz kotłowni z wymianą urządzeń, a w zakresie inwestycji nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, ponieważ nie zostały zakończone prace budowlane.

3.9.Przemijający brak możliwości wykorzystywania zakupionych nieruchomości (gruntów i budynków) przez osobę prawną dla działalności gospodarczej nie stanowi w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. W sprawie nie zachodzi sytuacja ani, gdy o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zadecydowało wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę, ani gdzie sporne nieruchomości nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W obecnie rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała, by funkcjonowała w okolicznościach istotnych dla zastosowania niższej stawki podatkowej. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz pozostałych przepisów z nim związanych według skarżącej, w rozliczeniu roku 2015.

3.10.W odniesieniu do rozliczenia roku 2016, podobnie jak 2015 r., strona skarżąca przywołuje szereg naruszonych jej zdaniem przepisów prawa, jednak i w tym wypadku problem koncentruje się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oczywiście przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., bowiem odsyła on do ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nie ma wątpliwości, że taka decyzja nie została wydana. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że (bezsporny) brak decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., to brak przesłanki do wyłączenia spod opodatkowania wyższą stawką podatkową. Zapis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tym względzie jest jasny. To, że organ nadzoru budowlanego nie może wydać w trakcie trwającego procesu budowy decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia zapisu prawa. Należy pamiętać, że przedmiotem rozstrzygania jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ocena procesu budowlanego. Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z ust. 2a u.p.o.l. ma na celu precyzyjne określenie zdarzeń prawnych mających swój wpływ na opodatkowanie i odnosi się do konkretnego zdarzenia, tj. istnienia decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Stosownie do art. 67 ust. 1 u.p.b., jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Owszem, przesłanką wydania decyzji nakazującej rozbiórkę jest wyłącznie stwierdzenie przez organ administracji niemożności remontu, odbudowy lub wykończenia z przyczyn technicznych, nie zaś jakichkolwiek innych przyczyn w tym np. nieopłacalności remontu. Niemniej taka przesłanka, czy szerzej, możliwość wydania decyzji w ogóle, jest zagadnieniem prawa budowlanego a nie podatkowego. W konsekwencji, wbrew postulatom strony skarżącej organ, a za nim Sąd, nie miał obowiązku odnosić się do tego, w jaki sposób rozpoczęcie i trwanie inwestycji budowlanej realizowanej w oparciu o pozwolenie na budowę wpływa na zasadność i możliwość wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji w trybie art. 67 ust. 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny za zbyt daleko idące uznaje stwierdzenie strony skarżącej, że to brak możliwości wydania decyzji budowlanej pozbawia ją prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. W sprawie prowadzone są roboty budowlane w celu przebudowy budynku, który będzie służył działalności gospodarczej przedsiębiorcy i istnieje obiektywna możliwość uzyskania z tych nieruchomości wyższego dochodu przez jej posiadacza. To, że strona skarżąca nie może prowadzić na posiadanych przez siebie nieruchomościach jakiejkolwiek działalności gospodarczej bowiem trwa na nich inwestycja budowlana, jest niewystarczające żeby uznać, że obiekty nie są związane z działalnością gospodarczą.

3.11.Zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęte w zaskarżonym wyroku nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polski. Przepis art. 84 Konstytucji RP, statuując powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, zwalnia niejako ustawodawcę od obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej. Tym samym Konstytucja, w odniesieniu do prawa daninowego, w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji, czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny (np. w wyroku z 28 października 2015 r., K 21/14; OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 152). Trybunał wyjaśnił, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Sposób regulowania przez ustawodawcę obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji musi uwzględniać zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Zasady te są traktowane komplementarnie wobec siebie. Ustawodawca tworząc normy podatkowe, musi je rozpatrywać łącznie. System podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości podatkowej, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. W doktrynie prawnej sprawiedliwość podatkowa jako czynnik ograniczający władztwo podatkowe traktowana jest jako zbiór zobiektywizowanych czynników społecznych i gospodarczych wyznaczających zakres i wysokość obowiązku daninowego. Sprawiedliwość ta rozumiana jest jako tzw. zdolność świadczenia, uwzględniająca sprawność gospodarczą podatnika, lecz nie socjalne aspekty opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 55). W tym kontekście strona skarżąca odwołuje się do zasad sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP), jednak w żaden sposób nie wykazuje, że będąc w tej samej sytuacji prawnej co inne podmioty, w przeciwieństwie do nich ciąży na niej odmienny obowiązek zapłaty podatku. Po raz kolejny należy podkreślić, że pozostając w budowlanym procesie inwestycyjnym skarżąca wykazuje, że nieruchomości zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej. Wyrażona zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Konstytucyjna zasada równości dopuszcza odmienne traktowanie osób, które takiej cechy nie posiadają.

3.12.Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów dotyczący rozliczenia podatku tak za 2015r. jak i za 2016r. i Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę przyjmując za podstawę prawną art. 151 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., jak oczekiwała tego skarżąca. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Mirella Łent