III FSK 323/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 708/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 marca 2021 r., I SA/Kr 708/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. S. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2019 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Tarnowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Trzciana z 10 marca 2020 r., w której organ odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej za 2019 r. z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 474 zł. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, dotyczące braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który by uzasadniał zastosowanie wobec Skarżącego ulgi w spłacie należności podatkowych. Stwierdził, że w tej sprawie organy nie tylko odpowiednio zdefiniowały przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", ale też dokonały słusznej oceny sytuacji faktycznej. W ocenie sądu materiał dowodowy w sprawie, w głównej mierze przekazany przez Skarżącego, był wystarczający do sformułowania przez organy odpowiednich wniosków. Sąd podkreślił, że dla sprawy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości irrelewantne pozostaje to, czy dane gospodarstwo rolne jest jako takie wykorzystywane i przynosi dochód. Wynika to z charakteru powyższych podatków, które za podstawę opodatkowania wskazują posiadanie nieruchomości danego rodzaju, a nie czerpany z nich dochód. Poza tym sąd stwierdził, że w kwestii sytuacji bytowej i materialnej Skarżącego oraz oceny dowodów organy podatkowe dokonały zestawienia dochodów i wydatków, uwzględniając przy tym stan zdrowia i potrzeby Skarżącego. Wskazały także na argumenty, które w ich przekonaniu nie pozwalały na przyjęcie istnienia którejś z przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej np. jednorazowa kumulacja wydatków w określonym czasie.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 p.p.s.a. wskutek bezzasadnego uznania, że w odniesieniu do skarżącego nie ziściły się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że sytuacja skarżącego mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik argumentował, że sąd pierwszej instancji uznał za irrelewantne z punktu widzenia sprawy okoliczności związane ze stanem nieruchomości Skarżącego, a tym samym niewłaściwie zastosował przepis art. 67a o.p. poprzez nieprawidłowe wnioskowanie, co do tego czy stan faktyczny wypełnia określone w tym przepisie przesłanki.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się przez Skarżącego rozprawy;

- orzeczenie o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu na zasadzie prawa pomocy według norm przepisanych, które zgodnie z oświadczeniem ww. nie zostały uiszczone w całości lub w części.

W piśmie procesowym z 10 lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącego, rozwinął analizę pojęcia "ważnego interesu podatnika" podkreślając, że w kontekście art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. organ powinien wnikliwiej zbadać sytuację ekonomiczną Skarżącego. Jego zdaniem w toku spraw zarówno administracyjnej jak i sądowoadministracyjnej rozważono koszty ponoszone przez Skarżącego jedynie w przeciągu kilku miesięcy, a nie całego roku podatkowego. Co więcej organy administracji, ale również sąd nie wzięły pod uwagę bezspornego faktu, że Skarżący nie generuje żadnych nadwyżek finansowych, będąc w ujęciu miesięcznym w permanentnym stanie straty (koszty większe niż przychody). Powyższe świadczy również o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji, niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuchylenie przez ten sąd decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowe zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego w sprawie sytuacji finansowej Skarżącego mogło doprowadzić do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, a zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszania art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jest niezasadny.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero w piśmie procesowym z 10 lutego 2023 r., pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jednak po wniesieniu w terminie skargi kasacyjnej strona nie może już uzupełniać podstaw kasacyjnych, formułując nowe zarzuty. Może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 in fine p.p.s.a.). Oznacza to, że w tej sprawie, wobec braku odpowiednich zarzutów kasacyjnych, nie został zakwestionowany stan faktyczny, przyjęty za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Na tle niepodważonych okoliczności faktycznych tej sprawy sporne pozostaje jedynie to, czy organy prawidłowo zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 o.p., odmawiając Skarżącemu ulgi w spłacie należności podatkowych w podatku rolnym i podatku od nieruchomości.

W tym zakresie trzeba przypomnieć, że art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje organowi podatkowemu możliwość umorzenia w całości lub w części ciążących na podatniku zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przywołany przepis wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z wymienionych przesłanek, postępowanie przechodzi do drugiej fazy, w której organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego, dokonuje wyboru, czy ulgę zastosować, czy odmówić jej udzielenia. Na tym etapie organ powinien wyważyć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego dokonać wyboru właściwego rozstrzygnięcia. Oczywiście są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15; z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2019). Jeżeli jednak organ ustali, że w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08; z 29 maja 2018 r., II FSK 1431/16 - CBOSA; zob. też M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdziły, że ustalone okoliczności faktyczne nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które pozwoliłyby na umorzenie zaległości podatkowych ciążących na Skarżącym. Ta ocena została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji i podziela ją również Naczelny Sąd Administracyjny.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, istnienia w tej sprawie ważnego interesu Skarżącego nie uzasadnia fakt ograniczeń w korzystaniu z opodatkowanej nieruchomości, wynikający z uchwały Nr X/110/19 Sejmiku Województwa Małopolskiego z dnia 17 czerwca 2019 roku w sprawie Obszaru Chronionego Krajobrazu Zachodniego Pogórza Wiśnickiego.

Po pierwsze, należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że podatek rolny oraz podatek od nieruchomości, to podatki majątkowe, wiążące się ze stanem posiadania, a nie zyskami, które te nieruchomości mogą przynosić. Ta okoliczność wpływała na ocenę materiału dowodowego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (podobnie NSA w wyroku z 28 marca 2018 r., II FSK 47/18).

Po drugie Skarżący nie wykazał, że ograniczenia wynikające z przywołanej uchwały Sejmiku Województwa Małopolskiego uniemożliwiły mu jakiekolwiek wykorzystywanie tych nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem. Dotyczy to w szczególności zakazu likwidowania i niszczenia zadrzewień śródpolnych, przydrożnych i nadwodnych, jeżeli nie wynikają one z potrzeby ochrony przeciwpowodziowej i zapewnienia bezpieczeństwa ruchu drogowego lub wodnego lub budowy, odbudowy, utrzymania, remontów lub naprawy urządzeń wodnych (§ 3 ust.1 pkt 2 uchwały). Zakaz ten mógł oczywiście ograniczać działalność rolniczą na gruntach rolnych, ale jej nie wykluczał. Ponadto, jak zauważył autor skargi kasacyjnej, zakaz ten został ostatecznie uchylony wyrokiem WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2021 r., II SA/Kr 1455/20. Jakkolwiek wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie, to jego treść nie podważa tych rozstrzygnięć. Przeciwnie, w kontekście skutków tego wyroku, argumentacja skargi kasacyjnej co do niemożliwości wykorzystywania nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem, straciła aktualność.

Po trzecie, w tej sprawie organy podatkowe zbadały sytuację majątkową Skarżącego i ustaliły, że nie jest ona na tyle zła, aby uniemożliwiała mu uregulowanie ciążącej na nim zaległości podatkowej w wysokości 474 złotych. Organ zbadał możliwości płatnicze Skarżącego porównując jego dochody i wydatki i stwierdził, że nie uzasadnia ona zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Skarżący uzyskuje miesięczne dochody w wysokości 2470 zł. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. W tej sprawie nie można więc twierdzić, że powstanie zaległości podatkowej spowodowane było czynnikami niezależnymi od Skarżącego. Takim czynnikiem nie jest ani ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości, wynikające z cyt. uchwały Sejmiku Województwa Małopolskiego (zniesione przywołanym wyrokiem WSA w Krakowie), ani też obowiązek zapłaty grzywny, bowiem taki wydatek – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy – nie może być rekompensowany w formie ulgi podatkowej.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddalaniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz