III FSK 3209/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 365/20 w sprawie ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 365/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.H. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) ze względu na brak wyczerpującego wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu na ogłoszenie upadłości G. S.A. (dalej: spółka),

b) art. 188 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 192 O.p. ze względu na nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. ze względu na nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dysponującego wiadomościami specjalnymi, dla ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

2) naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. ze względu na uznanie, że w sprawie nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

b) art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: Konstytucja RP) ze względu na to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 grudnia 2018 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. została jej doręczona po dniu 31 grudnia 2018 r. i dopiero z tą datą weszła do obrotu prawnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżąca utrzymuje, że występujące w tym przepisie pojęcie "wydanie decyzji" należy rozumieć także jako doręczenie decyzji.

Zagadnienie dotyczące wykładni art. 118 § 1 O.p. w zakresie pojęcia "wydanie" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11; z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 i powołane w nich orzecznictwo; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10; publ. LEX). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, iż pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie, podziela go Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W warunkach rozpoznanej sprawy, jak przyznaje sama skarżąca, decyzja o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Tak też ocenił Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu na ogłoszenie upadłości oraz poprzez uznanie, że w sprawie nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniu skarżącej organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na ustalenie właściwego czasu na ogłoszenie upadłości spółki i prawidłowo czas ten określiły. Uczyniły to nie tylko w oparciu o bilans, jak jest to sugerowane w skardze kasacyjnej i na rozprawie, ale również na podstawie sprawozdań finansowych i z uwzględnieniem opinii biegłego rewidenta. Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na te okoliczności znajduje potwierdzenie w prawomocnym postanowieniu Sądu upadłościowego, który stwierdził, że przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.: dalej u.p.u.n.) wystąpiła na koniec 2012 r., ponieważ wówczas zobowiązania spółki były wyższe niż jej majątek. Potwierdza je również efekt postępowania upadłościowego, w ramach którego doszło do zaspokojenia jedynie trzech wierzycieli spośród 229. Odnotować warto, że pośród nich nie znalazł się Naczelnik US, który zgłosił do masy upadłości wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami.

Wobec poczynionych ustaleń słusznie organy uznały, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, liczony korzystnie dla skarżącej, bo dopiero po upływie dwóch tygodni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2012 r. (co miało miejsce 27 czerwca 2013 r.) – upływał 11 lipca 2013 r. Ponieważ wniosek w tym przedmiocie został złożony 24 października 2013 r., prawidłowo organy stwierdziły, że został on złożony za późno.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 188 w zw. z art. 122, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 O.p. skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca nie zauważa jednak, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest obowiązkiem organu i nie może on wyręczać się w jego wykonaniu opinią biegłego. Ustalenie owego czasu jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21; publ. CBOSA). W orzecznictwie prezentowany jest również dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki.

Odnośnie do wywodów skargi kasacyjnej na temat regulacji z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należy zauważyć, że nie wnoszą one niczego do sprawy, gdyż organy podatkowe stwierdziły wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Każdy z tych przepisów określa inne kryterium niewypłacalności i w świetle regulacji zawartej w art. 11 u.p.u.n. wystarczy wystąpienie jednego z nich. Skarżąca nie zarzuciła naruszenia tych przepisów, więc szersza wypowiedź w tym zakresie jest niemożliwa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. B. Woźniak s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński