III FSK 3184/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SAB/Po 2/20 w sprawie ze skargi J. G. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza O. z dnia 6 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie bezczynności organu i przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2020 r., I SAB/Po 2/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. G. (dalej: "Skarżący") stwierdził, że Burmistrz O. (dalej: "Burmistrz" lub "organ") dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. WSA stwierdził w pkt 2 sentencji, że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący pismami z 9 grudnia 2019 r. i 22 stycznia 2020 r., zatytułowanymi "pozew", wniósł do WSA skargę na bezczynność Burmistrza w zakresie wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w wyżej wymienionym przedmiocie. Do skargi dołączył obszerną dokumentację (m.in. postanowienia wydane w sprawie, protokoły z podjętych czynności procesowych, wezwania organu, pisma Skarżącego do organu), która - jego zdaniem - potwierdza wadliwe działanie w sprawie Burmistrza i zasadność skargi. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m.in., że oczekuje od Burmistrza zmiany decyzji ostatecznej z 6 lutego 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku ze złożoną korektą deklaracji na ten podatek w dniu 9 października 2015 r. Ponadto Skarżący wniósł o zbadanie przez WSA, czy w postępowaniu były nieprawidłowości i jeżeli tak to jakie oraz czy organ w toku postępowania działał zgodnie z prawem. W szczególności Skarżący wniósł o przeanalizowanie celowości i zakresu pozyskiwanych informacji przez organ. Jednocześnie podkreślił, że organ nie rozpoznał złożonej w dniu 9 października 2015 r. korekty deklaracji IN-1 przez okres ponad 51 miesięcy. Skarżący zarzucił organowi wadliwe prowadzenie postępowania poprzez podejmowanie wielu pozornych czynności, które w żaden sposób nie zmierzają do zakończenia postępowania, a ich jedynym celem jest przedłużenie postępowania.

Burmistrz w odpowiedzi na skargę wniósł o uznanie skargi za przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i odrzucenie skargi. W uzasadnieniu pisma organ stwierdził, że Skarżący nie wniósł ponaglenia do SKO w Pile, a wobec tego skarga nie może zostać rozpoznana przez WSA.

WSA wskazał, że kluczowe zagadnienie, które wystąpiło w rozpoznanej sprawie jest ocena przedstawionych przez Skarżącego faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania podatkowego oraz rodzaju podejmowanych przez organ podatkowy I instancji czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność i przewlekłe powadzenie postępowania, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a. Jednocześnie WSA wskazał, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało wydane w toku postępowania sądowego. Ustanie stanu bezczynności organu, a tym samym stanu przewlekłego prowadzenia postępowania na skutek wydania decyzji już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (co ma miejsce w niniejszej sprawie), nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Orzeczenie sądu wydane w tym trybie ma bowiem charakter deklaratoryjny i stwierdza retrospektywnie dopuszczenie się przez organ bezczynności lub przewlekłości w okresowym czasie trwania postępowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 1- 9, art. 53 § 2b, art. 58 § 1 pkt 1 i 6, art. 133 § 1, art. 141 § 1 i 4, art. 149 § 1 pkt 1-3 i § 1a, art. 150, art. 161 § 1 pkt 3 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 139 § 1- 4, art. 140 § 1 i 2, art. 141 § 1 pkt 1 i § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 i art. 254 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; tj. z dnia 17 stycznia 2017 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p.") oraz art. 6 ust. 3, 6 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 14 maja 2014 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania oraz stwierdzenie, że bezczynność przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz uznanie iż:

1. w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia przez Skarżącego ponaglenia w rozumieniu art. 53 § 2b p.p.s.a., podczas gdy ponaglenie, które zostało rozpoznane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile (dalej: "SKO") postanowieniem z dnia 5 października 2018 r. było złożone przed wszczęciem postępowania, a tym samym nie mogło dotyczyć jeszcze przedmiotu sprawy, która była rozpatrywana dopiero po wszczęciu postępowania, do czego SKO motywowało organ, a zatem dotyczyło innej sprawy;

2. w przedmiotowej sprawie Skarżący wniósł skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, podczas gdy z pisma z 9.12.2019 r. wynika że pismo (pozew) dotyczył nakazania udostępnienia przez organ podatkowy Burmistrza kopi zapytań kierowanych w mojej sprawie do Urzędu Skarbowego z 30.03.2018 i z 11.04.2018 oraz udzielonych przez Urząd Skarbowy odpowiedzi, a z pisma z 22.01.2020 r. że wnoszę o wystawienie przez WSA, decyzji zastępczej jako zmianę ostatecznej decyzji nr [...] z 06.02.2015 zgodnie że złożoną w dniu 09.10.2015 deklaracją IN-1 ze skutkiem na dzień - 01.10.2015 oraz wnoszę także o stwierdzenie, czy w postępowaniu były nieprawidłowości i jeżeli tak to jakie oraz czy następowało przekraczania obowiązującego prawa; szczególnie wnoszę o przeanalizowanie celowości i zakresu pozyskiwanych informacji przez organ podatkowy, toteż z pisma z 09.12.2019 r. wynika iż dotyczy ono tylko uzyskania kopii zapytań, czego WSA w ogóle nie ocenił, a przecież organ wydał kopie Stronie, a z pisma z 22.01.2020 r. wynika tylko że Strona chce zastępczej decyzji, do czego Sąd nie ma uprawnień oraz interesuje ją celowość podejmowanych czynności oraz czy mieszczą się w granicach prawa, a zatem nie jest tutaj zarzucana bezczynność, a tym bardziej przewlekłość postępowania, co w konsekwencji oznacza, że obie skargi (pisma Strony) jako nie podlegające kognicji Sądu powinny być odrzucone;

3. iż w przedmiotowej sprawie Sąd był uprawniony do oceny poszczególnych działań organu, co potwierdzają w szczególności następujące części uzasadnienia: zdaniem Sądu organ nie powinien mieć ponadto żadnych wątpliwości co do prawnej dopuszczalności wszczęcia z urzędu postępowania na podstawie art. 254 o.p., za niecelowe i zbędne uznać trzeba dalsze czynności organu I instancji, podjęte po zwrocie akt z SKO (po rozpoznaniu ponaglenia) czynności podjęte w dniu 28 maja 2019 r. mogły być wykonane przez organ najpóźniej w dniu 14 listopada 2018 r., co oznacza, że organ działał już wówczas z co najmniej 6 miesięczną przewlekłością postępowania i jednocześnie bezczynnością w sprawie; (...) uzasadnione wątpliwości może budzić jednak dążenie organu do ustalenia, czy Skarżący wynajmował przedmiotowe lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec oświadczenia Skarżącego, że w 2015 r. w ogóle tych lokali nie wynajmował (...); za zbędne natomiast uznać trzeba dalsze czynności organu, które zmierzały do ustalenia okoliczności już ustalonych i w sprawie bezspornych, na które zwrócił uwagę WSA w sprawie I SA/Po 97/17 (...); organ podejmował czynności zbędne (domaganie się od Skarżącego wyjaśnienia znaczenia złożonej informacji z 1.10.2015 r., czy ustalanie w 2019 r. okoliczności bezspornych) (...) za zbędne wydają się czynności polegające na przesłuchaniu Skarżącego (na co on sam wielokrotnie zwracał uwagę) oraz wystąpienie z zapytaniem do biura rachunkowego "B.", skoro o fakcie nie wynajmowania lokali w 2015 r., podczas gdy w ten sposób WSA ocenił postanowienie z dnia 10 stycznia 2019 r., jako zbędne według Sądu, jak również poszczególne czynności procesowe, które nota bene były uzasadnione twierdzeniem Strony iż wynajmuje lokal, szczególnie że czynił to w kolejnych latach, a więc wymagało to ustalenia stanu faktycznego, a ponadto Sąd merytorycznie ocenia, że wyrok w sprawie I SA/Po 97/17, wiązał organ również w zakresie roku 2015;

4. SKO w postanowieniu z 5 października 2018 r. "wprost wskazało organowi

w uzasadnieniu postanowienia tryb postępowania z art. 254 o.p., którego organ nie wdrożył", gdy tymczasem w przedmiotowym postanowieniu brak jest wskazania w jaki sposób organ miał załatwić sprawę, tym bardziej że ewentualne wytyczne wymykałyby się spod procedury w przedmiocie ponaglenia, co zresztą WSA wielokrotnie w uzasadnieniu powtarza; co oznacza, że wskutek postanowienia z 5 października 2018 r., organ powinien był wszcząć odpowiednią, po analizie, procedurę, co nie zwalniało organu z przeprowadzenia postępowania dowodowego; gdyby było inaczej, to organ musiałby załatwić sprawę w miesiąc, co obiektywnie przy prowadzeniu postępowania dowodowego jest niemożliwe;

5. w sprawie za 2015 r. Burmistrz był związany wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. akt

I SA/Po 97/17 dotyczącym roku 2016, podczas gdy przepis art. 170 p.p.s.a. dotyczy tylko wyroku w danej sprawie, a przecież postępowania za lata 2015 i 2016 się różniły w stanie faktycznym;

6. "organ nie powinien mieć ponadto żadnych wątpliwości co do prawnej dopuszczalności wszczęcia z urzędu postępowania na podstawie art. 254 o.p.",

w sytuacji gdy Strona złożyła jedynie informacje podatkową bez złożenia oficjalnego wniosku o zmianę decyzji, podczas gdy z art. 6 ust. 8 u.p.o.l., wynika że organ zmienia decyzję wyłącznie jeśli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w danym, a przecież według organu takie zdarzenie nie nastąpiło, a więc Strona powinna była złożyć oficjalny wniosek o zmianę decyzji, tak aby organ uruchomił odpowiednią procedurę i ocenił tę sprawę;

7. uzasadnione wątpliwości może budzić jednak dążenie organu do ustalenia, czy Skarżący wynajmował przedmiotowe lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec oświadczenia Skarżącego, że w 2015 r. w ogóle tych lokali nie wynajmował (powołane wyżej pismo z dnia 22 listopada 2018 r. – w aktach administracyjnych) oraz że do ustalenia powyższego nie było niezbędne przesłuchanie Skarżącego w roku 2019 i zasięgnięcie informacji z biura rachunkowego w roku 2020, podczas gdy samo oświadczenie podatnika nie może być miarodajne i powinno podlegać weryfikacji, a ponadto - co WSA przemilczał - pomimo pierwotnej deklaracji ze strony Skarżącego (notatka służbowa z 02.05.2015 r., protokół z oględzin z 18.12.2017 r.) wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej, Skarżący w trakcie postępowania zmienił bowiem twierdzenia w tym zakresie, dlatego też istotnie przyczynił się do terminu załatwienia sprawy, a organ musiał okoliczności te zbadać;

8. iż jedyną "nową okolicznością" było potwierdzenie przez organ ewidencyjny dokonania z urzędu zmian ewidencyjnych w zakresie zmiany funkcji budynku,

w którym znajdują się sporne trzy lokale mieszkalne oraz za zbędne natomiast uznać trzeba dalsze czynności organu, które zmierzały do ustalenia okoliczności już ustalonych i w sprawie bezspornych, na które zwrócił uwagę WSA w sprawie

l SA/Po 97/17, podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało dodatkowo ustalić czy sporne lokale służyły działalności gospodarczej, co było kluczowe dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości, a ponadto - co należy podkreślić – orzecznictwo w zakresie wpływu braku zmian w ewidencji zmian w ewidencji nie jest jednolite, tak więc przed rozstrzygnięciem wymagane było ustalenie pełnego i aktualnego stanu faktycznego;

9. iż organ nie wdrażał trybu z art. 254 o.p., mimo wyraźnego żądania Skarżącego podjęcia czynności z urzędu, a także mimo jednoznacznego stanowiska w tej kwestii zajętego przez SKO, które dwukrotnie - po rozpoznaniu ponaglenia i zażalenia Skarżącego - wskazywało na właściwy tryb postępowania; Burmistrz nie załatwił sprawy mimo upływu terminów ustawowych, a także mimo miesięcznego terminu wyznaczonego przez SKO w postanowieniu z 5 października 2018 r., podczas gdy Strona nie może żądać podjęcia czynności z urzędu, a wniosek o podjęcie trybu

z art. 254 o.p. złożyła dopiero (per facta concludentia) na skutek uruchomienia wezwania w trybie art. 169 o.p., a ponadto SKO precyzyjnie wskazało jaki tryb uruchomić dopiero rozpatrując zażalenie Skarżącego, a jeśli chodzi o miesięczny termin to dotyczył on uruchomienia odpowiedniego trybu, albowiem załatwienie sprawy, które wymagało postępowania dowodowego, w jeden miesiąc jest niemożliwe;

10. iż doszło w przedmiotowej sprawie zarówno do przewlekłości, jak i bezczynności, albowiem organ prowadził postępowanie w sposób nieefektywny i podejmował czynności zbędne (domaganie się od Skarżącego wyjaśnienia znaczenia złożonej informacji z 1.10.2015 r., czy ustalanie w 2019 r. okoliczności bezspornych) oraz że zbędne wydają się czynności polegające na przesłuchaniu Skarżącego (na co on sam wielokrotnie zwracał uwagę) oraz wystąpienie z zapytaniem do biura rachunkowego "B.", skoro o fakcie nie wynajmowania lokali w 2015 r. Skarżący informował organ w piśmie z dnia 22 listopada 2018 r.; WSA nie podziela zawartej w odpowiedzi na skargę oceny organu, że sprawa była skomplikowana i zawiła; rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się w istocie na zastosowaniu niższej stawki podatku do części budynku, co do której zmieniła się jego funkcja (budynek mieszkalny), a ponadto że nie powinno być też okolicznością sporną, do badania której organ przystąpił pod koniec maja 2019 r., czy Skarżący wynajmował w 2015 r. przedmiotowe lokale i rozliczał uzyskany z tego tytułu dochód w ramach działalności gospodarczej, skoro Skarżący konsekwentnie twierdził, że w 2015 r. taka sytuacja nie miała miejsca; do ustalenia powyższego nie było niezbędne przesłuchanie Skarżącego w roku 2019 i zasięgnięcie informacji z biura rachunkowego w roku 2020, gdy tymczasem samo złożenie informacji nie uruchamia żadnej procedury, nie jest to bowiem wniosek, a zatem należało ustalić jego znaczenie, z kolei WSA twierdząc iż w sprawie są okoliczności bezsporne, nie wziął pod uwagę (przemilczał), iż Skarżący najpierw twierdził że wynajmowała nieruchomość (na spotkaniu z 02.05.2015 r. oraz podczas oględzin z 18.12.2017 r.), a dopiero następnie swoje twierdzenia zmienił, co miało fundamentalne znaczenie dla stawki podatku, tj. jak dla budynków mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą, a ponadto z orzecznictwa wynika, iż organ miał obowiązek zbadania czy Skarżący amortyzuje sporne lokale, odnosi wydatki w koszty, jaki miała zamiar przy zmianie przeznaczenia funkcji na mieszkalną;

11. iż zdaniem WSA, gdyby organ prawidłowo koncentrował postępowanie dowodowe i podejmował wyłącznie czynności niezbędne do merytorycznego załatwienia sprawy, to mając na uwadze informację uzyskaną od Starostwa Powiatowego w O. (pismo z dnia 4 kwietnia 2018 r. ([...]), co do ujawnienia zmiany danych ewidencyjnych z urzędu, postępowanie powinno zakończyć się wydaniem decyzji najpóźniej do końca 2018 r., gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie należało skoncentrować materiał dowodowy, niezależnie od poglądów zawartych w wyroku w sprawie sygn. I SA/Po 97/17, a ponadto należało ustalić czy doszło do zajęcia spornych lokali na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co było tym bardziej utrudnione, ponieważ Skarżący zmieniał w trakcie poglądy w sprawie;

12. iż wydanie decyzji w dniu 7 lutego 2020 r. uzasadnia - w ocenie Sądu - kwalifikację stwierdzonej bezczynności i przewlekłość postępowania, jako rażąco naruszających prawo, w sytuacji gdy WSA w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego rzekoma bezczynności i przewlekłość postępowania, rażąco naruszały postępowanie, dlatego też wyrok wymyka się w tym zakresie spod kontroli, a ponadto w sytuacji, gdy organ prowadził wielowątkowe postępowanie podatkowe, podejmował liczne i celowe czynności w sprawie zmierzające do zakończenia postępowania, to nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa, szczególnie że orzecznictwo w zakresie wątków określonych w postępowaniu nie jest jednolite.

W uzasadnieniu zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący nie wyraził zgody na jej wycofanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Burmistrz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności rozstrzygnięcia WSA o przewlekłym prowadzeniu postępowania w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., która to bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza, miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 1- 9, art. 53 § 2b, art. 58 § 1 pkt 1 i 6, art. 133 § 1, art. 141 § 1 i 4, art. 149 § 1 pkt 1-3 i § 1a, art. 150, art. 161 § 1 pkt 3 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 139 § 1- 4, art. 140 § 1 i 2, art. 141 § 1 pkt 1 i § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 i art. 254 § 1 i 2 o.p. oraz art. 6 ust. 3, 6 i 8 u.p.o.l., należy uznać za całkowicie nietrafne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie doszło do wniesienia ponaglenia w rozumieniu art. 53 § 2b p.p.s.a. Nie ma żadnych wątpliwości co do faktu złożenia przez Skarżącego ponaglenia i jego rozpoznania przez SKO, które postanowieniem z dnia 5 października 2018 r. uznało ponaglenie za uzasadnione i wyznaczyło Burmistrzowi dodatkowy termin jednego miesiąca na załatwienie sprawy. Ponadto SKO zarządziło wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych zaistniałej bezczynności (zob. k. 32 akt sądowych). W świetle okoliczności przedmiotowej sprawy trudno racjonalnie przyjąć, że Skarżący postanowił wnieść ponaglenie odnoszące się do czynności podjętych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podkreślając, że w momencie wszczęcia postępowania "sprawa miała inny charakter". Skarżący aby uruchomić tryb sądowy, nie musiał składać kolejnego ponaglenia na toczące się postępowanie podatkowe. Na dzień wniesienia skargi do WSA, organ nie rozstrzygnął danej sprawy.

Celem kontroli WSA w niniejszym postępowaniu, było zbadanie, czy w sprawie wystąpiła bezczynność i przewlekłe powadzenie postępowania, a następnie rozważenie i ocena, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 149 § 1 p.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dokonując oceny zarzutu bezczynności organu, ale i także przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. W myśl przepisu art. 139 § 1 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "możliwość orzekania na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. otwiera się (...) wówczas, gdy na dzień zamknięcia rozprawy wprawdzie nie mamy do czynienia ze stanem bezczynności organu (przewlekłego prowadzenia postępowania), ale zaistniał on wcześniej. W tym przypadku zobowiązanie organu do działania czy też do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa jest zbędne; nie oznacza to bynajmniej bezprzedmiotowości skargi ani automatycznej jej bezzasadności. Obowiązkiem sądu staje się ustalenie, czy przed wydaniem decyzji (postanowienia, interpretacji) lub podjęcia czynności nie doszło do bezczynności administracji (przewlekłego prowadzenia postępowania). Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd wyraża je w sentencji w pełnym zakresie." (zob. J. Wegner-Kowalska, Nowy wymiar ochrony sądowej w sprawach bezczynności administracji lub przewlekłego prowadzenia postępowania?, Państwo i Prawo 2018/8/54-68.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie organ dopuścił się bezczynności, jak również przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ prowadził bowiem postępowanie podatkowe w sposób nie przynoszący spodziewanego rezultatu procesowego, podejmując przy tym czynności zbędne (np. domaganie się od Skarżącego wyjaśnienia znaczenia złożonej informacji podatkowej z 1.10.2015 r., czy ustalanie w 2019 r. okoliczności bezspornych). Organ nie wdrażał trybu z art. 254 o.p. mimo wyraźnego żądania Skarżącego podjęcia czynności z urzędu, a także mimo jednoznacznego stanowiska w tej kwestii zajętego przez SKO, które dwukrotnie - po rozpoznaniu ponaglenia i zażalenia Skarżącego - wskazywało na właściwy tryb postępowania. Organ nie załatwił sprawy mimo upływu terminów ustawowych (art. 139 § 1 o.p.), a także mimo miesięcznego terminu wyznaczonego przez SKO w postanowieniu z 5 października 2018 r. Właściwie ocenił WSA, że w kontekście uzasadnienia decyzji z 7 lutego 2020 r. za zbędne należało uznać czynności polegające na przesłuchaniu Skarżącego (na co Skarżący sam wielokrotnie zwracał uwagę) oraz wystąpienie z zapytaniem do biura rachunkowego "B.", gdyż o fakcie nie wynajmowania lokali w 2015 r. Skarżący informował organ w piśmie z dnia 22 listopada 2018 r. (zob. k. 12 akt administracyjnych). W istocie sprawa nie była skomplikowana i nie była zawiła. Rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się do oceny możliwości zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości do części budynku, co do której zmieniła się jego funkcja (budynek mieszkalny). Jedynym problemem, który sygnalizował WSA w sprawie I SA/Po 97/17 było ustalenie, czy organ ewidencyjny ujawni, czy tez nie ujawni z urzędu zmianę przeznaczenia tej części budynku, które to wezwanie Skarżący wykonał, a mianowicie zgłosił dokonanie zmian w Wydziale Geodezji i Nieruchomości (zob. k. 10 akt administracyjnych). Zostało to wyjaśnione w kwietniu 2018 r. Nie powinno być też okolicznością sporną, do badania której organ przystąpił pod koniec maja 2019 r., czy Skarżący wynajmował w 2015 r. przedmiotowe lokale i rozliczał uzyskany z tego tytułu dochód w ramach działalności gospodarczej, skoro Skarżący konsekwentnie twierdził, że w 2015 r. taka sytuacja nie miała miejsca. Do ustalenia powyższego nie było niezbędne i nie celowe przesłuchanie Skarżącego w roku 2019 i zasięgnięcie informacji z biura rachunkowego w roku 2020. W ramach oceny roku 2015, organ mógł też częściowo posiłkować się stanowiskiem WSA, wyrażonym w sprawie I SA/Po 97/17.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i argumentację WSA, że wydanie decyzji w dniu 7 lutego 2020 r. uzasadnia kwalifikację stwierdzonej wyżej bezczynności i przewlekłość postępowania, jako rażąco naruszających prawo. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat wyrażany jest pogląd, że sam oczywisty charakter naruszenia prawa nie wystarczy, by uznać, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze innych przesłanek, wyodrębnionych przy zastosowaniu dodatkowych kryteriów. W niektórych wyrokach wskazywano, że oprócz oczywistości naruszenia prawa, decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Zgodnie z ich treścią rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy jego gospodarcze lub społeczne skutki nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (por. np. wyrok NSA z 6.08.1984 r., I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984 r., nr 20; wyrok NSA w Warszawie z 21.10.1992 r., V SA 86/92, OSP 1994, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądów administracyjnych, co podkreślał WSA, przyjmuje się także, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (zob. wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1365/17; opublikowany w: CBOIS). W rozpatrywanej sprawie zaistniał bezsporny fakt braku wydania przez organ podatkowy decyzji, przez okres ponad 51 miesięcy.

Ta okoliczność przesądza o zasadności orzeczenia o przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości przez okres ponad 4 lat. Powyższe okoliczności (rażącego opóźnienia w załatwieniu sprawy podatkowej) należy zakwalifikować nie tylko jako przewlekłość postępowania, ale przewlekłość która posiada cechy kwalifikowane (rażąco naruszające przepisy prawa). Przewlekłość tego postępowania nie znajduje uzasadnienia w stopniu skomplikowania przedmiotowej sprawy, ani w konieczności prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego. Bezczynność o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w sposób znaczący i jednoznaczny doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności wyłączające winę organu za tę bezczynność. Organ podatkowy nie wskazał w skardze kasacyjnej na żadne okoliczności usprawiedliwiające tak długi czas załatwienia sprawy. Wobec braku takich okoliczności wskazanych w skardze kasacyjnej, zasadnym było orzeczenie o przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa.

Powyższej okoliczności (rażącego opóźnienia w załatwieniu sprawy podatkowej) nie da się bowiem zaakceptować, mając na uwadze obowiązek przestrzegania przez Rzeczpospolitą Polską zarówno zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), jak również zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki