III FSK 318/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 428/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 405.457/ah/X/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 428/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dot. ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r.

1.2. Skarżący, jako spadkobierca, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Wójta Gminy B., skierowanej do jego ojca, R. K., z dnia 24 stycznia 2019 r., w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019. Zarzucono rażące naruszenie art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), ponieważ organ błędnie opodatkował znaczną część gruntu niewchodzących w działalność gospodarczą zmarłego ojca (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."). Decyzją z dnia 18 marca 2022 r., SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W następstwie odwołania skarżącego, decyzją z dnia 17 maja 2022 r. organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 marca 2022 r.

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2022 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 maja 2022 r. Następnie decyzją z dnia 12 lipca 2022 r., SKO stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2022 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w składzie SKO orzekającym w drugiej instancji był członek SKO orzekający wcześniej w pierwszej instancji. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r., organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 marca 2022 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojego wyroku, zauważył, że postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasacyjnie. Zatem prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że okoliczności podnoszone przez skarżącego we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie nadzwyczajne odnoszą się do ewentualnych wad procesowych związanych z nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organ, który wydał rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie tj. decyzji Wójta Gminy B., 24 stycznia 2019 r., w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019, a także nie zauważenia przez organ nieprawidłowości w zakresie działania biegłego co do oceny tego materiału i sposobu w jaki biegły opisał w opinii dokonanie oceny sprawy, nie są zasadne. W ocenie Sądu tego rodzaju mankamenty postępowania, abstrahując od zasadności zarzutów, mogą być badane w ramach odrębnego trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania podatkowego uregulowanego w rozdziale 17 o.p. Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania.

Zauważono, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Dlatego też podnoszone przez skarżącego subiektywne wątpliwości co do stanu faktycznego i czy też stanu prawnego, ale odnoszące się do postępowania głównego w którym zapadła wzruszana decyzja ostateczna, nie mogą mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym. W ocenie Sądu na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z tytułu rażącego naruszenia prawa nie jest możliwe ponowne dokonanie analizy całej sprawy, wszystkich zgromadzonych dowodów, ani dokonanie oceny pod kątem prawidłowości zastosowanej procedury przez organ pierwszej instancji. Nie jest też możliwe, dalsze prowadzenie postępowania i jego uzupełnienie np. w postaci kierowania zapytania do biegłego, czy też przeprowadzania takich dowodów przez Sąd w trakcie rozprawy. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. wskutek:

a) pominięcia istotnej części akt sprawy - mapy sytuacyjno - wysokościowej z oznaczonym obszarem i terenem górniczym R. autorstwa uprawionego geologa mgr. W. S. i oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, że R. K. zadeklarował całą powierzchnię działek [...] i [...] jako powierzchnię prowadzonego wydobycia kruszywa podczas, gdy z mapy tej wynika, że powierzchnia obszaru i terenu górniczego R. to 18.415 m² a według ustaleń biegłego geodety dokonanych w sprawie zakończonej decyzją Wójta Gminy B. z dnia 2.03.2016 r. powierzchnia obu działek to 22.500 m²;

b) poczynienia ustaleń sprzecznych z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że przyjęto do opodatkowania cały teren działek nr [...] i [...] w sytuacji, gdy z decyzji z dnia 24 stycznia 2019 r. wynika, że do opodatkowania przyjęto 16.696 m2 powierzchnia obu działek to 22.500 m²;

c) oparcia rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnych akt sprawy, ponieważ dołączone do akt sądowych akta podatkowe nie zawierają akt postępowania, w którym wydano decyzję dot. ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r.; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ustalenia Sądu pierwszej instancji odnośnie powierzchni wydobycia objętej koncesją i powierzchni objętej opodatkowaniem wpłynęły na ocenę, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że decyzja z dnia 24 stycznia 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia w pełnym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji, co przejawia się w braku odzwierciedlenia oceny istotnej części zawartych w skardze zarzutów i sformułowaniu uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzuty skargi, do których Sąd nie odniósł się w sposób wyczerpujący, zmierzały do wykazania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie odniosło się do argumentacji tego wniosku opartej na tym, że opodatkowanie stawką dla gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiło w odniesieniu do terenu, który został gospodarczo wyeksploatowany przed rozpoczęciem działalności na nieruchomości przez podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy odmienne rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji było uzasadnione ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez organ podatkowy przepisów obligujących do podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego, wnikliwego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tak aby dokonać właściwej jego oceny w kontekście zaistnienia w realiach rozpatrywanej sprawy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ww. naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy spowodowały, że w istocie nie dokonano analizy argumentacji skarżącego stanowiącej podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie występuje wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia prawa;

5) art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że moc wiążąca wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz o sygn. akt II FSK 2795/18 wydanych ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku utrzymującą decyzję Wójta Gminy B. odmawiającą uchylenia w mocy we wznowionym postępowaniu decyzji własnej z dnia z dnia 2.03.2016 r. uchylającej poprzednie decyzje wymiarowe za lata 2011 - 2015 i ustalającej nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za te okresy, nie odnosi się do ustaleń w zakresie wielkości podstawy opodatkowania (powierzchni) w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku za inny rok podatkowy. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ założenie, że sądy administracyjne orzekające w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz o sygn. akt II FSK 2795/18 nie dopatrzyły się działaniu organów podatkowych żadnych wad, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 2.03.2016 r., miało wpływ na wynik kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19.08.2022 r.;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że sytuacja, w której opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (ze stawką dla gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej) użytku leśnego, który został przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez podatnika wyeksploatowany przez inny podmiot, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku przeciwnego, ponieważ teren taki nie stanowi gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym bardziej gruntu zajętego na jej prowadzenie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i uznanie, że decyzja z dnia 24 stycznia 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.3. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 o.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego.

3.4. Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik (w:) R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (ze stawką dla gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej) użytku leśnego, który został przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez podatnika wyeksploatowany przez inny podmiot, podczas gdy – zdaniem skarżącego – teren taki nie stanowi gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym bardziej gruntu zajętego na jej prowadzenie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i uznanie, że decyzja z dnia 24 stycznia 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa

Od zaskarżonej decyzji podatnik – ojciec skarżącego – nie złożył odwołania, a następnie prowadzone było na wniosek strony postępowanie wznowieniowe, które zostało prawomocnie zakończone odmową uchylenia wspomnianej decyzji z dnia 2 marca 2016 r. Prawidłowość tych decyzji była również przedmiotem weryfikacji przez sądy administracyjne w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz o sygn. akt II FSK 2795/18. Sądy nie dopatrzyły się w działaniu organów podatkowych żadnych wad, które skutkowałby koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji.

W kolejnych latach, tj. w za lata 2017, 2018, 2019 wymiar podatku następował na podstawie tego samego stanu faktycznego oraz na podstawie tych samych dowodów. Zgromadzone dowody, które były podstawą dokonania wymiaru to m.in: mapa pomiaru sporządzona przez uprawnionego geodetę J. S. z 11.12.2015 r., pozyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zdjęcia lotnicze wyrobiska żwirowni z 6.10.2010 r. oraz z 22.07.2014 r., zdjęcia wyrobiska z oględzin z dnia 11 grudnia 2015 r., a także sporządzone podczas prowadzonego postępowania wznowieniowego protokół oględzin z 8.03.2017 r. wraz ze zdjęciami oraz protokół oględzin z 18.08.2017 r. wraz ze zdjęciami. Te same dowody skarżący ocenia teraz jako niewiarygodne lub błędnie zinterpretowane, dołącza ich kopie do wniosku o wznowienie postępowania oraz skargi do sądu. Dodatkowo wraz ze skargą do Sądu pierwszej instancji skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów wskazując, że teren poza obszarem górniczym na działce [...] nie był wykorzystany do celów związanych z wydobyciem kruszywa z uwagi za zalanie wodą.

3.6. Z akt sprawy wynika, że obszary obu spornych działek zostały sfotografowane zdjęciami satelitarnymi z 2010 roku oraz z 2014 roku, z porównania obu zdjęć wyraźnie widać zmianę obszaru wydobycia. Na zdjęciach uwidocznione są powierzchnie, na których wystąpiło wydobycie, a także obszary dotychczas niezajęte. Oprócz zdjęć została sporządzona mapa pomiaru wyrobiska działek nr [...], nr [...] oraz obliczenie powierzchni zajętej na działalność przez uprawnionego geodetę. Z porównania zdjęć satelitarnych oraz oceny sytuacji na miejscu pomiaru wyrobisk w dniu 11.12.2015 r. biegły geodeta sporządził opinię w postaci obliczeń powierzchni wyrobisk. Z powyższego wynikało jednoznacznie, że przyjęte w decyzji części nieruchomości stanowiących działki nr [...] i nr [...] były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmowały niemal cały ich obszar. Zebrane dowody były zatem wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przez organy, a skarżący w żaden sposób nie wykazał by przy ocenie tych dowodów przez organ na potrzeby wydania decyzji podatkowej doszło do rażącego naruszenia prawa.

Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wskazywane przez skarżącego kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie w ramach postępowania zwykłego (odwoławczego) - które, jak wskazano wcześniej, nie zostało zainicjowane, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie powyższe należało uznać zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. za bezzasadne.

3.7. Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w zasadzie w tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny w sprawie. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podobnie jak przepis art. 134 § 1 i art. 141 § 1 cyt. ustawy. Z pierwszego z nich wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jego naruszenie może nastąpić w przypadku, gdy Sąd I instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, do czego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny.

3.9. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do Sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Powyższe oznacza, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie poddana badaniu. Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Jakkolwiek przy tym powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, przez wzgląd na okoliczność, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu, na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu i ustaleniami faktycznymi leżącymi u jego podstaw, niedopuszczalnym staje się dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z 28 października 2022r., sygn. akt III FSK 778/22; wyrok NSA z 18 stycznia 2023r., sygn. akt III FSK 386/22). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, prawidłowość decyzji dotyczących wznowienia postępowania podatkowego za lata 2011-2015 nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Prawidłowość tych decyzji była przedmiotem weryfikacji przez sądy administracyjne w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz II FSK 2795/18. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a.

3.10. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Jacek Pruszyński