III FSK 3160/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.E. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 155/20 w sprawie ze skargi P.S.E. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 10 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 10 lipca 2019 r. nr [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P.S.E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 8 835 (słownie: osiem tysięcy osiemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 155/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.S.E. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 10 lipca 2019 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy S. (dalej: Wójt lub organ pierwszej instancji) wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 1 031 813 zł. Organ podatkowy uznał, iż opodatkowana Stacja Elektroenergetyczna to zespół obiektów wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną, tworzący obiekt budowlany. Poza zakresem opodatkowania pozostawiono transformatory jako elementy stacji.

Decyzją z dnia 10 lipca 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie SKO Wójt dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do strony, biorąc pod uwagę dokumentację techniczną, opinię techniczną rzeczoznawców budowlanych w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych, a także Ekspertyzę techniczną z 2018 r. Zdaniem SKO Stacja Elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Stanowisko to za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji we wskazanym na wstępie wyroku. Zdaniem Sądu, niewątpliwie Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną świadczy również to, że stacja ta nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym, a jej przeznaczeniem jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracuje. Sąd zwrócił uwagę, że obiekty i urządzenia techniczne i budowlane Stacji Elektroenergetycznej stanowią jednocześnie części składowe węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowego "Układu przesyłowego prądu stałego 450 kV S.-P." Przeznaczeniem zaś całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że w przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja prądu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową tworząc budowlę podlegającą opodatkowaniu. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: P.b.):

- z powodu błędnej ich wykładni skutkującej przyjęciem, że budynkiem jest jedynie sama konstrukcja (obudowa), podczas gdy tak u.p.o.l., jak i P.b. jasno wskazują, że budynkiem jest obiekt budowlany, czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi,

- poprzez ich całkowicie błędną interpretację polegającą na zawężeniu pojęcia budynku jako obiektu budowlanego tylko do budynku wraz z instalacjami i urządzeniami, które służą wyłączenie budynkowi i są z nim konstrukcyjnie związane, podczas gdy takie cechy obiektu budowlanego jak wyłączność oraz powiązanie konstrukcyjne z budynkiem nie wynikają z żadnego z powołanych w zarzucie przepisów;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowlę, podczas gdy art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt. 9 P.b. poprzez ich błędne zastosowanie z powodu uznania przez Sąd pierwszej instancji za budowle spornych urządzeń jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, podczas gdy:

- takie twierdzenie nie jest oparte na jasnej, ustawowej, bezsprzecznej podstawie prawnej, a raczej na zaakceptowanych przez Sąd hipotezach organów podatkowych i biegłego powołanego przez Wójta,

- w toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie wykazały istnienia związku technicznego ani użytkowego, a Sąd to zaakceptował,

- w toku postępowania podatkowego organy obu instancji przyjęły definicje związku techniczno - użytkowego, która nie wynika z przepisów prawa, tym bardziej rangi ustawowej, którą Sąd przyjął za własną,

- sporne w sprawie urządzenia, jako obiekt budowlany tworzony łącznie z budynkiem, nie mogą równocześnie stanowić budowli w postaci sieci elektroenergetycznej,

- urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 P.b. i nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie decyzji obu organów podatkowych, w których organy te zignorowały istniejące wątpliwości co do prawa dotyczące tego, czy sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle i wydały rozstrzygnięcia w tym przedmiocie na niekorzyść Spółki jako podatnika, mimo że żaden właściwy w sprawie przepis nie pozwala na jednoznaczne ich zakwalifikowanie jako budowli;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji obu organów podatkowych, które oparły swoje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez organ podatkowy, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez spółkę (mimo że znajdowały się w materiale dowodowym), co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczych dowodów wbrew treści pozostałych dowodów prezentujących odmienne treści od dowodów uwzględnionych.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sporna jest dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacja Stacji Elektroenergetycznej jako budowli, gdyż urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane na obszarze tej Stacji tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej.

Przystępując do rozważenia tej kwestii spornej przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że swoje rozstrzygnięcie SKO oparło na brzmieniu art. 3 pkt 3 P.b. nieobowiązującym w 2009 r., podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r. Powołało bowiem treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., nadanym ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci komunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Mocą przywołanej ustawy w art. 3 pkt 3 P.b. dodano do wymienionych w tym przepisie budowli – obiekty liniowe, a w pkt 3a zdefiniowano to pojęcie, wskazując, że obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności m.in. linia i trakcja elektroenergetyczna. Zmiana ta spowodowała, że budowlą są zarówno sieci techniczne (wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), jak i obiekty liniowe, przy czym linie i trakcje elektroenergetyczne stanowią obiekty liniowe, czyli nie są siecią techniczną.

Wskazać należy, że w wydanych wobec skarżącej wyrokach m.in. z 13 grudnia 2022 r., III FSK 1360/21 i z 21 lutego 2023 r. III FSK 3147/21, gdzie również sporna była kwalifikacja stacji Elektroenergetycznej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Ponieważ normodawca zaliczył do obiektu liniowego konkretne obiekty jak choćby linię elektroenergetyczną, to nie można ponowie kwalifikować tego obiektu liniowego w ramach sieci technicznej, wykorzystując kryterium całości techniczno-użytkowej".

Jak wynika z powyższego, zastosowanie art. 3 pkt 2 P.b. we właściwym brzmieniu ma zasadnicze znaczenie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że w zaskarżonej decyzji przywołano ten przepis w brzmieniu nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie i co więcej Sąd popełnił ten sam błąd.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje kwalifikacji danego urządzenia poprzez pryzmat określonej w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przesłanki odnoszącej się do całości techniczno-użytkowej, punktem wyjścia do ustalania takiego powiązania jest zidentyfikowanie budowli, z którą urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową. Tak więc prawnopodatkowa kwalifikacja konkretnego obiektu jako budowli powinna być poprzedzona stwierdzeniem, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z jednoczesnym wykluczeniem, że jest to budynek lub obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, ustawodawca definiował obiekt budowlany poprzez wskazanie co stanowi ten obiekt odrębnie w odniesieniu do budynku (art. 3 pkt 1 lit. a) i budowli (art. 3 pkt 1 lit. b). W przypadku budowli obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla tak przyjętej definicji obiektu budowlanego istotne jest wskazanie budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy zauważyć, że w stanie prawnym przed zmianami jakie nastąpiły 28 czerwca 2015 r. kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowalnego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji skupiły się na wykazaniu całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku koncertuje się właśnie na tej Stacji, która co trzeba podkreślić nie jest budowlą wymienioną w P.b. Jako budowla wskazana została sieć techniczna, więc punktem wyjścia do rozważań jakie urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową z tą siecią powinno być odkodowanie terminu "sieć techniczna", a konkretnie sieć elektroenergetyczna, mając na uwadze że według Załącznika do P.b. siecią jest sieć elektroenergetyczna. Termin ten nie jest zdefiniowany w P.b., tym samym przypisanie mu prawidłowego znaczenia ma zasadnicze znaczenie, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca. Organ odwoławczy w sposób zdawkowy odniósł się do tej kwestii, zaś Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał jej rozważaniom. Na etapie skargi kasacyjnej kwestia ta jest jedną ze spornych.

W skardze kasacyjnej skarżąca odwołała się do Międzynarodowego Słownika Elektrotechnicznego, według którego, rzecz ujmując w dużym skrócie, stacja elektroenergetyczna i sieć elektroenergetyczna stanowią elementy systemu elektroenergetycznego. Powołała się też na publikację "Stacje elektroenergetyczne" (W. Dołęga, Politechnika Wrocławska, 2007, s. 9-11), gdzie przyjęto, że stacja elektroenergetyczna jest elementem systemu elektroenergetycznego. Poddała analizie fragmenty ekspertyzy biegłego, na której bazowały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji i z nich wywiodła, iż również biegły uznał, że stacja elektroenergetyczna jest elementem systemu elektroenergetycznego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej, stacja elektroenergetyczna może stanowić co najwyżej związek techniczno-użytkowy z systemem elektroenergetycznym, ale nie z siecią elektroenergetyczną, szczególnie że sieć jest budowlą służącą przesyłowi energii, a sporna Stacja Elektroenergetyczna pełni szereg funkcji związanych z funkcjonowaniem całego systemu elektroenergetycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez skarżącą argumenty są ważkie w swej wymowie, ale wobec braku stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do znaczenia terminu "sieci techniczne" ("sieci elektroenergetyczne") i zdawkowej, nie wyjaśniającej w sposób wyczerpujący tego terminu, jednozdaniowej wypowiedzi SKO, przedwczesna jest ocena ich zasadności przez Sąd odwoławczy. Obowiązkiem organu podatkowego rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę jest należyte wyjaśnienie ww. terminu i odniesienie się do argumentów skarżącej.

Zwrócenia uwagi wymaga również, że chociaż organy podatkowe stwierdziły, że to Stacja Elektroenergetyczna stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną (tak też Sąd pierwszej) - faktycznie wskazały na taki związek tylko poszczególnych elementów tej Stacji. Tymczasem wobec niewykazania, że cała Stacja Elektroenergetyczna stanowi funkcjonalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, co jest bezsprzeczne, nieuprawnione jest kwalifikowanie tej Stacji poprzez tego rodzaju powiązanie do kategorii budowli. Co najwyżej można rozważać związek techniczno-użytkowy poszczególnych elementów Stacji z siecią elektroenergetyczną, ale to z kolei wymaga wykazania, że istnieją podstawy prawne, by uznać, iż nie całe dane urządzenie musi być brane pod uwagę przy ustalaniu związku techniczno-użytkowego z budowlą, lecz możliwe jest uwzględnienie tylko niektórych elementów urządzenia. Jeśli organ uzna, że istnieją ku temu podstawy prawne, zobowiązany będzie wykazać odrębnie do każdego takiego elementu Stacji, że tworzy on z budowlą całość techniczno-użytkową. W zaskarżonej decyzji SKO tego nie uczyniło, mimo przyjęcia do opodatkowania tylko niektórych elementów Stacji Elektroenergetycznej, przez co nie sposób odnieść się do argumentów skargi kasacyjnej podnoszonych celem wykazania, że te uwzględnione przez organ elementy nie tworzą z siecią elektroenergetyczną całości techniczno-użytkowej.

Poczyniona uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego w pewnym sensie pozostaje w związku z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 3 pkt 9 P.b. poprzez kwalifikację do budowli urządzeń, które nie zostały wymienione w tym przepisie. Podkreślić należy, że zarzut ten został podniesiony w związku zakwalifikowaniem Stacji Elektroenergetycznej do kategorii budowli.

Odnośnie do tego zarzutu Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie wykorzysta argumenty wyrażone w tym zakresie we wcześniej przywołanym wyroku III FSK 1360/21.

Rozpoznając problem podniesiony w ramach tego zarzutu przypomnieć trzeba, że ustawodawca do kategorii pojęciowej budowli zakwalifikował urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Należy zatem rozważyć, czy Stacja Elektroenergetyczna może zostać zakwalifikowana do kategorii urządzenia budowlanego. W ramach definicji legalnej urządzeń budowlanych ustawodawca wskazuje na urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże jedynie wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku zatem ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, czyli związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego, lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym.

Do definicji urządzenia budowalnego odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Na konkluzje jakie wynikają z tego wyroku w zakresie definicji urządzenia budowlanego wskazał zasadnie NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21 stwierdzając, że ,,(...) Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

- urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

- inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). (..)’’.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dokonując w konkretnym przypadku kwalifikacji w ramach urządzenia budowlanego nie można pominąć tego, że chodzi o jego ujęcie w kategoriach przedmiotu opodatkowania, gdzie kluczowe znaczenie odgrywa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania prawodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane. Ustawowe wskazanie w początkowej części regulacji precyzującej przedmiot opodatkowania na kategorie obiektu budowalnego oznacza, że również urządzenie budowlane musi spełniać taką kwalifikację by zostać zaliczone do przedmiotu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 w zakresie pojęcia urządzenia technicznego i posłuży się w nim w dalszej części niniejszego uzasadnienia. NSA w wyroku tym przyjął, że ,,(...) użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach P.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w P.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21(...)’’.

Wskazany w niniejszym uzasadnieniu sposób rozumienia regulacji nie został dostrzeżony przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji Stacji Elektroenergetycznej jako budowli podlegającej opodatkowaniu zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również SKO. Pozwala to uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 P.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów może wiązać się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska