III FSK 3144/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 17/20 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. nr 1001-IEE1.711.85.2019.10.ACU w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 17/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "organ nadzoru", "DIAS") z 22 października 2019 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Postanowieniem z 22 października 2019 r. ([...]) wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "kpa") w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: "upea"), Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z 18 marca 2019 r. nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US" lub "NUS") uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie 16 tytułów wykonawczych z 3 kwietnia 2018 r. o stosownych numerach.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 35.957.611 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 10 stycznia 2018 r., którą określono m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., a także obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.),

za poszczególne miesiące 2012 r. Postanowieniem z 23 marca 2018 r. Naczelnik US nadał owej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS, a skarga oddalona przez WSA nieprawomocnym wyrokiem z 14 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/18).

Postępowanie kontrolne zakończone wydaniem ww. decyzji wymiarowej z 10 stycznia 2018 r., wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 stycznia 2014 r., doręczonym spółce 3 lutego 2014 r. Celem wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi, zawiadomieniami

z 3 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny dokonał stosownych zajęć, które okazały się nieskuteczne. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce 5 kwietnia 2018 r.

Pismami z 12 kwietnia 2018 r. spółka wniosła "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej" do każdego z 16 tytułów wykonawczych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "uks") oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). Zdaniem spółki 16 tytułami wykonawczymi (nr od [...] do [...]) objęto obowiązki nieistniejące, w części dotyczącej odsetek od zaległości naliczanych

za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone. Wbrew art. 24 ust. 5 uks przyjęto bowiem, że odsetki za zwłokę są należne za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego, gdy postępowanie kontrolne trwało znacznie ponad 6 miesięcy (4 lata). Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony zauważył, że nawet gdyby przyjęto,

że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane powyżej postanowienia ustawy o kontroli skarbowej, to i tak zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7 Op. Nadto w tytułach wykonawczych nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 upea. Źródłem obowiązku w odniesieniu do odsetek za zwłokę jest art. 53 § 1 O.p., który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku.

Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. Naczelnik US uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki, natomiast postanowieniem z 22 stycznia 2019 r. Dyrektor IAS orzeczenie to uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Naczelnik US ponownie uznał zarzuty za nieuzasadnione, postanowieniem z 18 marca 2019 r. W zażaleniu spółka postawiła zarzuty naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea, a także w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 uks oraz w związku z art. 8 kpa, wnosząc o uchylenie tego postanowienia i uznanie zasadności wniesionych zarzutów. Przedstawiła przy tym szczegółowe uwagi dotyczące bierności (opieszałości) organu podatkowego w toku długotrwale prowadzonego postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów spółki dotyczącego nieistnienia części obowiązków objętych tytułami wykonawczymi (art. 33 § 1 pkt 1 upea) Dyrektor IAS uznał, że analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli w toku postępowania prowadzonego względem spółki uzasadnia stanowisko, że w sprawie zastosowanie znajduje norma zawarta w art. 24 ust. 6 uks. Czynności dowodowe podejmowane przez organ kontroli skarbowej charakteryzowały się bowiem celowością, racjonalnością oraz spójnością, a wielość i częstotliwość ich podejmowania świadczy

o tym, że w toku postępowania kontrolnego nie doszło do braku działania ze strony organu bądź nieuzasadnionej przewlekłości w tym działaniu. Wszelkie czynności tego organu znajdowały uzasadnienie w nadzwyczajnej zawiłości i wielowątkowości sprawy, konieczności dokładnego ustalenia jej stanu faktycznego wobec nierzetelności ksiąg podatnika, obszerności gromadzonego i weryfikowanego materiału dowodowego, mając na uwadze konieczność respektowania uprawnień strony. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił poszczególne czynności podejmowane przez organ podatkowy I instancji. Podzielił także stanowisko Naczelnika US o bezzasadności drugiego z podniesionych zarzutów dotyczącego art. 33 § 1 pkt 10 upea bowiem tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 upea, tj. także ten wynikający z pkt 3 § 1, na którego naruszenia wskazuje spółka. Wyjaśnił, że obowiązkiem objętym tytułami wykonawczymi są zaległości w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2012 r. Podstawę prawną tego obowiązku stanowi zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 10 stycznia 2018 r. nr [...]. Tytuły wykonawcze zawierają oprócz wysokości dochodzonych należności podatkowych także datę i numer owej decyzji. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej i nie są samodzielnym, oderwanym od tej zaległości świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej.

2.2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea w zw. z art. 24 ust. 5

i ust. 6 uks oraz w związku z art. 8 kpa. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł zaś o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy spełniona została dyspozycja art. 24 ust. 6 uks, przy czym bezsporne jest, że przekroczony został termin przewidziany w tym przepisie. Dokonując wykładni tego przepisu zaznaczył, że nie podziela poglądu wyrażonego m.in. w wyroku NSA z 4 marca 2016 r. (II GSK 2010/14), że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym

do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Zdaniem WSA do przyczyn "niezależnych od organu" należy zaliczyć sytuację, gdy postępowanie kontrolne z uwagi na swój niezwykle skomplikowany charakter, wymagający współpracy z innymi organami oraz ilość niezbędnych do przeanalizowania przez kontrolujących dokumentów i przesłuchania świadków, powoduje, że 6 miesięczny termin przewidziany dla przeprowadzenia wszystkich czynności kontrolnych jest obiektywnie niewykonalny. Analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie kontrolne w sprawie, przez cały okres jego trwania, prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z zachowaniem procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Podejmowane przez organ czynności dowodowe charakteryzowały się celowością, racjonalnością oraz spójnością, zaś postępowanie było wyjątkowo skomplikowane i wielowątkowe. W sprawie zostało przeprowadzone bardzo szerokie postępowanie dowodowe, które znalazło swój wyraz w aktach administracyjnych sprawy obejmujących ponad 20 tysięcy stron dokumentów. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać weryfikacji ustaleń wcześniejszych, tak jak w niniejszej sprawie. Mając na uwadze ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się do argumentacji skarżącej zauważył, że zdaje się ona zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ winien posiadać kompleksową wiedzę, co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co – zdaniem WSA – jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza. Organy nie mogą bowiem w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania wszystkich niezbędnych dowodów. Jeżeli podejmowane przez organ czynności służą poszukiwaniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy to nie prowadzą one do przewlekłego prowadzenia postępowania. Czas pozyskiwania informacji w ramach współpracy międzynarodowej znacznie przyczynił się do długotrwałości postępowania kontrolnego, ale były to czynności niezbędne dla prawidłowego zakończenia tego postępowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uks, dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Przedstawione przez Dyrektora IAS chronologiczne zestawienie czynności podjętych

w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, wielość tych czynności, jak też ich sekwencyjny charakter świadczą o tym, że czynności te były podejmowane bez zbędnej zwłoki, a podejmujący je organ kontroli nie działał opieszale, lecz wnikliwie zbierał

i analizował obszerny materiał. Za niezasadny WSA uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 upea. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy bowiem rozumieć w ten sposób, że wystarczające jest powołanie samej decyzji. Ponieważ odsetki stanowią taki obowiązek, to konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wskazano termin, od którego odsetki za zwłokę winny być naliczane, rodzaj tych odsetek oraz ich stawkę. Spełnione zostały zatem przesłanki przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 upea. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ppsa.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej (adwokat-doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania (1-3) mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego (4-5), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "upea") w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720; dalej: "uks") polegającego na błędnym uznaniu, że w sprawie istniał obowiązek wskazany tytułami wykonawczymi w części w jakiej nie było podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę, mimo iż w sprawie doszło do istotnego przekroczenia sześciomiesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, o którym stanowi art. 24 ust. 5 uks, ponieważ okres ten wyniósł 48 miesięcy (4 lata), a także błędnym uznaniu, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 6 uks, mimo iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało naliczeniem skarżącej odsetek od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego wbrew obowiązującym w tej materii normom prawnym i przypisaniem skarżącej z tego tytułu odpowiedzialności finansowej, mimo iż nie przyczyniła się ona do przedłużenia czasu trwania tego postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy obu instancji art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 upea oraz w związku z art. 24 ust. 5 uks, polegającego na niewskazaniu w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązania w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wynikającej z art. 24 ust. 5 uks, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało naliczeniem skarżącej odsetek

od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego wbrew obowiązującym w tej materii normom prawnym, jak również skutkowało wadliwością tytułów wykonawczych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy obu instancji art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea w związku z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: "kpa") polegającego na błędnym uznaniu, że gdy egzekwowany obowiązek wynika w części z decyzji administracyjnej,

a w części z przepisów prawa, powołanie w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji, z pominięciem wskazania przepisu prawa stanowiącego źródło drugiej części obowiązku (dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej) spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 upea, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ brak jednego z elementów składowych tytułu wykonawczego powodować powinien niedopuszczalność egzekucji;

4) art. 24 ust. 6 uks poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu się na wskazanej normie wskutek przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu;

5) art. 24 ust. 5 uks poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu jego treści normatywnej w sytuacji, gdy w sprawie doszło do istotnego przekroczenia 6 miesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji organu podatkowego I instancji, ponieważ okres ten trwał 48 miesięcy (4 lata).

W ocenie skarżącej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego

z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawno-procesowej i materialnej spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje

na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 ppsa bowiem zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (uks) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było również niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 uks. Z przepisów tych wynika (ust. 5), że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona

w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W sprawie jest bezsporne, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uks został w niniejszej sprawie przekroczony. Przepisu ust. 5 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Spór dotyczy zatem wykładni art. 24 ust. 6 uks, a jego istota sprowadza się do sposobu rozumienia pojęcia "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony. Pamiętać przy tym należy, że w art. 24 ust. 6 uks ma charakter wyjątku od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 uks. Innymi słowy, jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, w świetle których brak jest podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej wyjątku przewidzianego w art. 24 ust. 6 uks

od reguły dotyczącej nienaliczania odsetek w sytuacji określonej w art. 24 ust. 5 uks.

Szeroką analizę spornego w niniejszej sprawie pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" przeprowadził NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1492/19, wyodrębniając cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy takie przyczyny faktycznie zaistniały w sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela sposób rozumienia owego pojęcia przedstawiony w uzasadnieniu tego judykatu, korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji leżącej u podstaw stanowiska dotyczącego niedopuszczalności stosowania wykładni rozszerzającej art. 24 ust. 6 uks (zob. także wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., III FSK 4564/21).

Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział przy tym, w przytoczonych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 Op). Inaczej rzecz ujmując, wbrew wnioskom płynącym

ze skargi kasacyjnej, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem

z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady.

Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego,

a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest zaprojektowanie jego przebiegu, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) i wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek.

Po trzecie, za prezentowanym rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy

o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 uks (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej

w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę między innymi

w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek

za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14) wynika,

że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez zintensyfikowanie prac, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Jak już wskazano, omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu.

Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć

w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.

3.3. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku nie odpowiada tym kryteriom. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał bowiem za niezasadne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14. Konsekwencją owego błędnego założenia były rozważania wskazujące na dokonanie przez WSA rozszerzającej wykładni art. 24 ust. 6 uks w wyniku szerokiego sposobu rozumienia pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", sprzecznego z ratio legis omawianego przepisu i sprzecznego z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Kontrolowany nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji w postaci naliczania odsetek za cały okres długotrwałego postępowania kontrolnego, jeżeli nie przyczynił się do opóźnienia, chyba że obiektywnie rzecz biorąc organ nie miał wpływu na powstanie opóźnienia. To zaś oznacza, że szczególną uwagę w danej sprawie ocenianej w sposób indywidualny, ale z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów, należy poświęcić tym działaniom organu, które wskazują na przyczynienie się organu do powstania opóźnienia. W sytuacji, gdy postępowanie kontrole trwało cztery lata, tylko wykazanie przez organ z jednej strony, że nie przyczynił się do opóźnienia, a z drugiej strony przedstawienie obiektywnych okoliczności świadczących o braku możliwości uniknięcia przez organ owego opóźnienia, może stanowić podstawę do odstąpienia

od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 uks. Taką okolicznością może być eksponowana przez organ i wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konieczność wystąpienia do organów innego państwa z wnioskami o przekazanie konkretnych informacji, bez których nie jest możliwe zakończenie postępowania kontrolnego, a także brak możliwości prowadzenia owego postępowania spowodowany działaniami innego organu, przykładowo organu ścigania. Jednak czas, w którym organ nie mógł prowadzić postępowania z przyczyn od niego niezależnych powinien być należycie wykorzystany, aby uniknąć dalszego opóźnienia, jeżeli postepowanie nie zostało zawieszone. Zatem wbrew stanowisku organu podatkowego i sądu pierwszej instancji zaistnienie przyczyn opóźnienia "niezależnych od organu" wymaga wykazania przez właściwy organ – kontrolujący bądź też organ wyższego stopnia – że w realiach danej sprawy wystąpiły okoliczności, na które organ nie miał wpływu, powodujące wydłużenie prowadzonego postępowania. Nie wystarczy przedstawienie w sposób chronologiczny zestawienia czynności podjętych w danym postępowaniu kontrolnym przez właściwy organ. Niezbędne jest również wykazanie, że organ nie miał wpływu

na opóźnienie, jeżeli kontrolowany nie przyczynił się do tegoż opóźnienia. Innymi słowy, w przypadku czteroletniego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ

w niniejszej sprawie dla wykazania zasadności zastosowania omawianego wyjątku,

o którym mowa w art. 24 ust. 6 uks, dotyczącego powstania owego opóźnienia

z przyczyn "niezależnych od organu" konieczne jest dokonanie oceny zarówno sposobu planowania poszczególnych czynności, jak i ich realizacji.

Jeżeli w sprawie skomplikowanej i wielowątkowej, takiej jak niniejsza, organ procedował w sposób optymalny i mimo tego obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie uniknąć opóźnienia, które powstało przykładowo w wyniku działań innych organów, wówczas możliwe jest odstąpienie od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 uks, dotyczącej nienaliczania odsetek. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji nie dokonał jednak kontroli legalności postanowienia Dyrektora IAS w sposób, o którym mowa wyżej, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie niniejszej sprawy WSA w Łodzi

do ponownego rozpoznania. Błędna wykładnia art. 24 ust. 6 uks skutkowała niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu przez organ, czego nie dostrzegł i nie mógł dostrzec sąd pierwszej instancji z uwagi na przyjęte założenia odnośnie do możliwości szerokiego rozumienia pojęcia "z przyczyn niezależnych od organu". Konsekwencją powyższego było bezpodstawne zaakceptowanie przez WSA stanowiska organ o braku podstaw do zastosowania reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 uks.

Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej w związku z trafnością zarzutów materialnoprawnych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się w sposób szczegółowy do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej mających wtórny charakter

w stosunku do zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 uks.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku

z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), mając na względzie wynik sprawy.