III FSK 3095/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1739/19 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2019 r., nr 2401-IEW1.611.2.2019.5 UNP: 2401-19-224523 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1739/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2019 r., nr 2401-IEW1.611.2.2019.5 UNP:2401-19-224523 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Z. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie, że decyzja objęta wnioskiem nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy analiza sytuacji faktycznej i prawnej będącej przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego i cywilnoprawnego prowadzi do odmiennego wniosku, tym bardziej że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została wydana przez organ Il instancji jako decyzja reformatoryjna;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że decyzja uchylająca pierwszoinstancyjną decyzję w całości i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności niektórych członków zarządu z jednoczesnym pominięciem odpowiedzialności solidarnej Spółki i drugiego członka zarządu K. J., podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że decyzja ta miała charakter niekompletny;

-niezastosowanie art. 210 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych i prawnych;

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegająca na uznaniu, że prejudyncjalny charakter wyroków sądowych dotyczy rozstrzygnięć zapadłych po wydaniu decyzji, podczas gdy prawidłowe ustalenia prowadzą do wniosku, że mają one charakter wiążący w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przed wydaniem wyroku;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez uznanie, że wydane w sprawie strony wyroki nie wiążą organu postępowania w sytuacji, gdy (wyroki: WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00) jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że powołany przez stronę wyrok sądu wydany w innej sprawie nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu, jest niedopuszczalne a powołanie się na dany wyrok przez podatnika oznacza, że przywołana argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie a organ podatkowy, nawet jeśli nie podziela tej argumentacji, powinien odnieść się szczegółowo do argumentów zawartych w uzasadnieniu sądowym i odrzucając argumentację sądu, powinien zatem wskazać podstawy dla innego niż zaprezentowane przez podatnika stanowiska oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie;

- błędną wykładnię art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a. polegającą na uznaniu, że o braku wady kwalifikowanej w decyzji świadczy uchylenie decyzji a nie stwierdzenie jej nieważności, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że skutkiem wydanego wyroku było wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego a sąd był związany żądaniem skargi.

Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji, którą uchylono zaskarżoną decyzję pierwszej instancji i orzeczono co do istoty sprawy poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności I. P. wraz ze Z. S. za zobowiązania podatkowe P. Sp. z o. o. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 248 O.p., a to wobec prawomocnego ustalenia przez sąd powszechny i sąd administracyjny braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, mocą którego oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, w ślad za organem podatkowym, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa. Nie zachodzi więc podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając orzeczenie w zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przywołał aprobująco, przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Mając na uwadze, że Sąd I instancji obszernie przytoczył stosowne orzeczenia jak i wypowiedzi doktryny Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby ich powielania czy uzupełniania.

Odnosząc się do okoliczności, które zdaniem skarżącego miały świadczyć, że decyzja ostateczna, co do której złożono wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uzasadnił i ocenił, że okolicznościom tym takiego znaczenia przypisać nie można.

Nie stanowi rażącego naruszenia prawa sytuacja, gdy w decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie wysłowiono wprost, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem (Spółką) i innymi członkami zarządu tej Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, tym bardziej stwierdzenia jej nieważności. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 36/17, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21, dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przetoczone w niniejszym uzasadnieniu: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 O.p., a zatem wynika nie z decyzji lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o. o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego (wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1468/16). Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej zobowiązanych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07; 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1274/13).

Odnosząc się do kwestii związanej z wydaniem orzeczeń sądu administracyjnego i sądu powszechnego, z których ma wynikać, że nie było podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu wskazanych w tych orzeczeniach zobowiązań należy wyjaśnić przede wszystkim, że żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru prejudycjalnego w sprawie. W każdej z tych spraw właściwy organ (sąd) orzekał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, korzystając z przysługujących mu na podstawie stosownych przepisów ustawowych uprawnień do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz do sformułowania adekwatnych do poczynionych ustaleń faktycznych konsekwencji prawnych.

Z kwestią prejudycjalną mamy do czynienia wówczas, gdy dla załatwienia rozpatrywanej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego; w realiach rozpoznawanej sprawy z takim zagadnieniem wstępnym nie mamy do czynienia. Okoliczność zaś, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym inny organ (sąd) rozstrzyga daną sprawę, odrębną od niniejszej, odmiennie, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Należy przy tym podkreślić, że owa odmienność oceny prawnej jest wynikiem różnej od przyjętej przez organ w tej sprawie oceny okoliczności faktycznych.

W odniesieniu do żadnego z wymienionych w skardze kasacyjnej orzeczeń, powołanych już na etapie postępowania administracyjnego, nie zaistniała sytuacja procesowa, o której mowa w art. 153 i 170 P.p.s.a. Tylko bowiem wówczas ewentualne zignorowanie wskazań Sądu stanowiłoby o naruszeniu prawa skutkującym koniecznością uchylenia decyzji. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Kluczowe znaczenie ma jednak zwrot "w tej samej sprawie", a więc nie w sprawie podobnej, analogicznej tożsamej.

W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 11 P.p.s.a.

Odnosząc się do powołanych w podstawach kasacyjnych naruszeń przepisów o charakterze procesowym należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącego w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się w istocie do próby podważenia prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzja organu podatkowego zawiera prawidłowe uzasadnienie, w granicach wyznaczonych przez art. 247 § 1 pkt 3 O.p., odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co znalazło aprobującą ocenę Sądu I instancji.

Mając powyższe ma uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Jacek Brolik