III FSK 3070/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2515/19 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niesłuszne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji administracyjnej z majątku A-A [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w sytuacji, gdy organy podatkowe na podstawie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały ustalenia okoliczności świadczących o zaistnieniu tej przesłanki.

W oparciu o tak postawiony zarzut, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Spornym na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej była okoliczność, czy egzekucję prowadzoną w stosunku do Spółki, uznać można za bezskuteczną. Jedną bowiem z przesłanek pozytywnych, umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Stanowi o tym wyraźnie art. 116 § 1 O.p., z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Problem związany ze ziszczeniem się tej przesłanki wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Wskazano w niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1358/07).

Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest wobec powyższego co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki.

Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada prawidłowości podejmowanych czynności, według wyżej wskazanych kryteriów, czy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało ono wydane, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4169/21).

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, między innymi w zakresie, czy egzekucja została skierowana do wszystkich znanych składników majątkowych Spółki z których możliwym byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie prowadził on kontroli prawidłowości podjętych czynności egzekucyjnych, lecz ograniczył kontrolę postępowania egzekucyjnego jedynie do zbadania, czy skierowano egzekucję do wszystkich znanych składników majątkowych Spółki. Jak wyżej wskazano, mieści się to w granicach sprawy prowadzonej w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe.

Za prawidłowością działania Sądu pierwszej instancji przemawia przede wszystkim końcowa część przepisu art. 116 § 1 O.p., gdzie przewidziano możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Użycie zwrotu "okazała się" oznacza, że nie ma już możliwości prowadzenia egzekucji wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego spółki. Dopóki zatem organ egzekucyjny ma możliwość uzyskania z egzekucji jakiekolwiek kwoty na pokrycie zaległości podatkowej spółki, przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, nie można stwierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nawet jeżeli egzekucja z danego składnika majątkowego nie doprowadzi do zaspokojenia w całości zaległości podatkowej, to zawsze dojdzie do zaspokojenia części należności. Przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy musi posiadać wiedzę, w jakiej części należności podatnika zostały zaspokojone, gdyż przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu może nastąpić jedynie w stosunku do należności niezaspokojonych. Dopiero po podjęciu czynności egzekucyjnych wobec wszystkich znanych składników majątkowych podatnika, "okaże się" w jakiej części pozostają niezaspokojone zaległości podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma członek zarządu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, toczyło się nadal postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w trakcie którego zajęte zostały składniki majątkowe i wobec których nie przeprowadzono sprzedaży licytacyjnej. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji wyciągnął słuszny wniosek, że przedwczesnym jest twierdzenie o ziszczeniu się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nawet jeżeli sprzedaż tych składników nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia zaległości Spółki i tak zmniejszy zakres odpowiedzialności za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżący.

Może to także dotyczyć kosztów egzekucyjnych za które osoba trzecia ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 107 § 1a pkt 4 O.p. Stanowisko Dyrektora byłoby uprawnione wówczas, gdyby sprzedaż zajętych składników majątkowych Spółki nie pokryła kosztów związanych z dokonaniem takich czynności lub je przekroczyła. Wymagało to jednak od Dyrektora dokonania stosownych ustaleń, które w sprawie nie zostały poczynione. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że sprzedaż zajętych składników nie zmniejszy obciążenia Skarżącego i tym samym przedwczesne jest twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, skoro nadal można jeszcze przeprowadzić czynności egzekucyjne.

Zasadnie również uznał Sąd pierwszej instancji, że nie zostało dostatecznie wyjaśnione, co stało się z pozostałymi składnikami majątkowymi Spółki, ujawnionymi w 2005 r. i dlaczego nie zostały one zajęte w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można bowiem z całą pewnością wykluczyć, że nadal można dokonać ich zajęcia i przeprowadzić skuteczną egzekucję. Dopiero potwierdzone ustalenia o braku możliwości ich zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu, będą pozwalały na uznanie, że egzekucję skierowano do całego majątku Spółki.

W tym kontekście za niezrozumiałe uznać należy stanowisko Dyrektora, że nie było konieczności uzyskiwania informacji od komorników sądowych o skuteczności prowadzonego przez nich postępowania egzekucyjnego. Jeżeli bowiem nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, zaś do prowadzenia egzekucji wyznaczony został komornik sądowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, w celu ustalenia, czy egzekucja była bezskuteczna, jest zobowiązany do ustalenia, czy zakończyło się postępowanie prowadzone przez komornika sądowego i na jakiej podstawie.

Z tych wszystkich powodów uznać należało, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, wykazujące błędy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, było prawidłowe, co prowadzi do uznania podniesionego zarzutu za niezasadny. Właściwie również wskazano wytyczne do dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora, które umożliwią usunięcie stwierdzonych uchybień.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter