III FSK 3015/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 199/20 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 18 grudnia 2019 r. nr SKO 4121/1229/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz J.S. kwotę 2186 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 199/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 18 grudnia 2019r., nr SKO 4121/1229/2019 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia z 14 czerwca 2019 r. B. D. wymierzył skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 29.165,00 zł. Opodatkowaniem objęto nieruchomości jako budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.186,07 m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 160,17 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.101 m2; oraz jako grunty pozostałe o powierzchni 443 m2. Do opodatkowania ww. nieruchomości przyjęte zostały stawki wynikające z Uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia 15.10.2018 r. nr XLIX/362/18 w sprawie określania stawek podatku od nieruchomości oraz ustalania wzorów formularzy dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym na rok 2019.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z 18 grudnia 2019r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że za zgodne z prawem należy uznać opodatkowanie spornej działki gruntu i budynku (poza częścią mieszkalną) stawkami najwyższymi określonymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem SKO związek nieruchomości z przedsiębiorstwem Skarżącego wynika z ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczania ewentualnych kosztów dotyczących tejże nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem zebranych dowodów i argumentów skarżącego, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197, art. 200a § 1 oraz art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania z udziałem biegłych) oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy dla wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1a, pkt 2b uchwały Rady Miejskiej i stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast gruntów i budynków "pozostałych", przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego występującego w tej sprawie przez nieuzasadnione przyjęcie, że należące do skarżącego grunt i budynki podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy w ten sposób, że Sąd nie zastosował w odniesieniu do zaskarżonych decyzji Organów podatkowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzez rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r., przez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego występującego w tej sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że należące do Strony skarżącej grunt i budynek podlegają opodatkowaniu w całości jako związane z prowadzeniem działalności,

- § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 2 lit. b uchwały Nr XV/96/15 Rady Miejskiej [...] z 30 listopada 2015 r. w sprawie, określenia stawek podatku od nieruchomości /.../ za rok 2016 i stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zamiast gruntów i budynków "pozostałych", z przyczyn podanych wyżej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa o postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy, w szczególności przez naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., przez całkowicie błędną i bezpodstawną ocenę zebranych dowodów, przez przyjęcie argumentów Burmistrza [...] z pominięciem dowodów i argumentów Strony skarżącej, w kwestiach istotnych dla wyniku tej sprawy,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w wyroku część istotnych zarzutów Strony skarżącej oraz błędne wyjaśnienie, w stopniu wpływającym na wynik sprawy, podstawy prawnej wyroku. Zaskarżony wyrok wprawdzie zawiera uzasadnienie, lecz nie oznacza to, że w tej sprawie jest to wyrok uzasadniony.

W skardze kasacyjnej wskazano także, że zaskarżony wyrok, wydany został również z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1, ponieważ doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy wynikającym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji) a prawem jednostki własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji ) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego Skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie Strony skarżącej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", tylko dlatego, że Skarżący jest właścicielem wspomnianej nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2016 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności oraz doszło do nierównego traktowania Strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do skarżącego, nie związane w 2016 r. z jego działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi stawkami podatku, jako związane z taką działalnością.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów jego zastępstwa prawnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nieruchomości skarżącego podlegają opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że należące do Strony skarżącej grunt i budynek podlegają opodatkowaniu w całości jako związane z prowadzeniem działalności, powołując się na fakt, że skarżący jest właścicielem wspomnianej nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2016 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Należy wskazać, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W świetle przywołanych wyroków trybunalskich nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowli z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku – na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 30 października 2012 r., II FSK 652/11).

W wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, NSA wyjaśnił, że ze względu na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją.

W świetle powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz powyższych uwag należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi nieruchomości będące w posiadaniu skarżącego podlegają opodatkowaniu stawką wyższą wyłącznie z uwagi na fakt, że skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji zgodnie z wyżej przedstawioną argumentacją treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje na to, że związek posiadanej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyraża się właśnie w posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę. Błędnie bowiem wskazano w zaskarżonym wyroku, że "zdaniem Sądu od 1 stycznia 2016 r. z przytoczonej wyżej treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Ustawodawca w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użył jednoznacznego określenia: "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Ustawodawca ustalił zatem kryteria "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że co do zasady już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco, w całości lub w części z tych przedmiotów opodatkowania korzysta."

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski