III FSK 2995/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 329/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 329/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: Kolegium) z 12 lutego 2020 r., w przedmiocie podatku leśnego za 2018 r., oddalił skargę (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadleśnictwo w złożone skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi:

Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię to jest:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm. – dalej: u.p.l.) w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że Organ dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów polegającą na przyjęciu przez Organ, że:

a) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie polega na prawdzie albowiem teren pod w/w pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

b) wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej – co nie polega na prawdzie – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 2101 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że Organ dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów polegającą na przyjęciu przez organ, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tereny te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm. – dalej: u.l.) poprzez błędne uznanie Sądu, iż prawidłowa była wykładnia organu w zakresie w jakim przyjął, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak stwierdzenia przez Sąd, że wydanie decyzji przez organ nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego to jest przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., art. 3 pkt 2 u.l. oraz przepisów postępowania to jest przepisu art. 122, 141, 180, 187, 197 O.p.;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiającym się brakiem dokonania przez organ dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd, że organ nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalił faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechał samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu polegające na:

a) braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej – wymagała posiadania informacji specjalnych;

b) braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną – wymagała posiadania informacji specjalnych;

5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się brakiem odniesienia się przez WSA w Szczecinie do zarzutu zawartego w skierowanej do niego skardze, zgodnie z którym Kolegium nie odniosło do zarzutów zawartych w punktach 3) i 6) petitum odwołania Nadleśnictwa z dnia 18 lutego 2019 r.;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku postępowania Kolegium polegającego na braku odniesienia się organu do wszystkich zarzutów sformułowanych przez Nadleśnictwo w odwołaniu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Problem prawny tożsamy jak w rozpoznanej sprawie (choć dotyczący podatku od nieruchomości) był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 889/19; z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1975/19; z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1974/19; z 14 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1106/20. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Wskazać również należy, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (CBOSA) stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019r., sygn. akt II FSK 1652/19).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą, według brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązującego do dnia 29 kwietnia 2018 r. – działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie – "działalność gospodarcza" – działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w realiach niniejszej sprawy odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez Nadleśnictwo argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji). Nadleśnictwo odwoływało się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Nadleśnictwo wskazywało na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a u.l., nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty Nadleśnictwa sformułowane w nawiązaniu do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Nadleśnictwo wywodziło z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Nadleśnictwa, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez Nadleśnictwo uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Nadleśnictwa korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. Zgodzić się należy z Nadleśnictwem, że podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te, jak w sprawie niniejszej, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym jak chciałaby strona skarżąca.

W tym miejscu za niezasadny należy uznać również zarzut Nadleśnictwa dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 u.l. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż prawidłowa była wykładnia organu w zakresie, w jakim przyjął, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. Wspomniany przepis art. 3 pkt 2 u.l. stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporny grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, a to determinuje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Uwzględniając powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie przedstawionego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Nadleśnictwo uważało za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. (poprzez brak stwierdzenia przez Sąd, że wydanie decyzji przez organ nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zw. art. 122 O.p. (przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozstrzygnięcie jej zgodnie z przepisami prawa), w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że nie zebrano całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalono faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie dokonano samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności), a także w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (poprzez uznanie za prawidłowe działania organu polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki).

Za niezasadne należało również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez Nadleśnictwo, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Należy dodać, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Jednak nie oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń Nadleśnictwa mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. W związku z zawartymi powyżej rozważaniami dotyczącymi istoty sprawy należy wnioskować, że ewentualne twierdzenia, do których WSA w Szczecinie bezpośrednio się nie odniósł, nie miały istotnego znaczenia dla jej wyniku. Należy przy tym wskazać, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy wyjaśniły Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy oraz dopuściły dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy, przy czym w ocenie tego Sądu nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z opinii biegłych. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zostało sporządzone zgodnie z obowiązującymi wymogami.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.