III FSK 2958/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r., nr 1401-IEW.4.4123.13.2018.MS/MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2473/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie głównej 7.061.858 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.538.665 zł i z kosztami egzekucyjnymi w wysokości 589.491 zł.

WSA podał, że organy podatkowe prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zdaniem Sądu I instancji zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie obciążał stronę. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji podatkowych oraz umorzenie postępowania, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 oraz art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wyrok zaskarżono w całości. Wyrokowi zarzucono:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 § 1 ust. a i b O.p. przez błędne przyjęcie, że nie zachodzą w stosunku do skarżącego przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od tejże odpowiedzialności, podczas gdy sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, względnie wszczęcie postępowania układowego, a także iż skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych, złożenie takiego wniosku w sposób skuteczny nie było zasadne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p przez nieprawidłowe wyjaśnienie, przez organy podatkowe obu instancji, stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, których przedmiotem byłoby potwierdzenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki i nie ponosi winy za niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, względnie niewszczęciu postępowania układowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. i w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenia zasady równego traktowania oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez ograniczenie skarżącemu pełnej możliwości obrony i działania w niniejszej sprawie z uwagi na przyjęcie wprost przez skarżącego odpowiedzialności związanej z decyzją wymiarową w zakresie zaległości spółki w podatku od towarow i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. (decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 lutego 2016 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 czerwca 2016 r.) wydaną wobec spółki;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, mimo tego, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu w pkt powyżej:

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, mimo oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez skarżącego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 11 i 12 p.u.n. przez jego całkowite pominięcie zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu wystąpienia okoliczności niewypłacalności dłużnika;

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a ściśle:

1) art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 p.u.n. przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, mimo tego, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu w pkt. 1) powyżej:

2) art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, mimo oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez skarżącego;

3) art. 21 ust. 1 p.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w czasie, kiedy strona skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego trzeciego Wydziału naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2022 r., gdzie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne w dniu 23 marca 2023 r. w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na błędnej wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę materialnoprawną kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu. Należy podkreślić, że podstawą prawną działania organu był art. 116 § 1 O.p. i w ramach jego wykładni należało ustalać istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p.). Zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 p.u.n. nie zostały błędnie zastosowane. Tak jak nie zostały błędnie zastosowane: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p. czy art. 21 ust. 1 p.u.n.

Odnosząc się do stwierdzeń autora skargi kasacyjnej co do oczekiwań związanych z zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które stając się zaległością spowodowało postępowanie wobec skarżącego, należy przypomnieć, że skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Innymi słowy dopóki ostateczna decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać.

W sprawie bezspornie ustalono, że prawomocna decyzja wymiarowa, tj. określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową, za którą obciążono odpowiedzialnością skarżącego, była doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności i tak prawidłowo przyjęto to w zaskarżonym wyroku.

Zarzut naruszenia wymienionych przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny i wskazuje, że w sprawie kluczowe dla oceny naruszenia art. 11 p.u.n. jest wyrażenie "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku takiego wniosku. WSA prawidłowo wskazał, że sytuacja spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec co najmniej dwóch wierzycieli, czy jedynie, wobec jednego wierzyciela. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów.

WSA prawidłowo przywołał i wyłożył przepisy prawa w treści mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia. Prawidłowo rozróżnił wymagalność zobowiązania od wykonalności decyzji. Zawarł szeroki i jasny wywód na ten temat. Przyjął bezsporne okoliczności co do zaległości tak podatkowych jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie tylko ustalono, że brak płatności dotyczy dwu zobowiązań podatkowych, za czerwiec i lipiec 2013 r., ale i w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego, spółka nie wywiązywała się dalej ze zobowiązań i stan ten się utrwalił.

Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21). Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że badanie stanu finansowego spółki było zatem w przedmiotowej sprawie zupełnie zbyteczne, skoro bezsprzecznie spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań.

Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 O.p. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- 3 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych.

Definicję bezskuteczności egzekucji można przyjąć jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Skarżący wskazuje, że T. sp. z o.o. posiada majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, tj. ruchomości w postaci maszyn i urządzenia, co doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a przez to wadliwej, jak również brak należytej weryfikacji rzekomego zaistnienia przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiającej rozważenie zastosowania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania T. sp. z o.o. Pomija przy tym, że WSA ocenił wskazywane przez niego mienie pod kątem istotnych okoliczności, jakie jednolicie wykazuje orzecznictwo NSA. By doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21). Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., III FSK 2666/21).

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wykazuje okoliczności, jakie za istotne przyjmuje się dla określenia braku winy (art. 116 § 1 pkt lit. b O.p.). Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137). Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki nie został złożony w terminie. Przedstawiając świadków wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż bądź wystąpiły po czasie, w jakim wniosek powinien być złożony, bądź nie miały istotnego znaczenia. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, op. cit., s. 139). W zakresie obowiązków strony skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi).

Takie rozumienie przepisów prawa oznacza, że zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa wymienionych w skardze kasacyjnej są niezasadne i mając to na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 złotych (50% z kwoty 480 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński