III FSK 2892/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 114/20 w sprawie ze skargi M. [...]S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 114/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę M. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: ''SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: "u.p.o.l"), w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 3 pkt ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: "p.b.") w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie, polegające na błędnym uznaniu maszyny do robót drogowych (dalej: "W.") za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, w następstwie:

a) błędnego przyjęcia w ślad za organem odwoławczym, że Wytwórnia stanowi budowlę wymienioną w katalogu budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. wolnostojącą instalację przemysłową,

b) niewłaściwego uznania w ślad za organem odwoławczym, że fundamenty pod W. (tj. maszyną do robot drogowych) nie stanowią odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

c) niezasadnej kwalifikacji w ślad za organem odwoławczym W., jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową tworzącą jeden obiekt budowlany, co skutkuje brakiem możliwości wyodrębnienia części budowlanych (tj. fundamenty) stanowiących osobną i samodzielną budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz części technicznej - maszyna do robot drogowych (tj. urządzenia techniczne), która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p."), art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez oddalenie przez WSA skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy skutkującym nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego w następstwie:

a) nieuzasadnionego pomijania wszelkich dokumentów przedstawianych przez Skarżącą, które wskazują, iż W. jest maszyną do robot drogowych, a nie budowlą,

b) niezasadnego braku powołania na biegłego eksperta posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie maszyn (w szczególności maszyn do robot drogowych),

c) błędnego uznania w ślad za nieprawidłową opinią biegłego maszyny do robot drogowych tj. W. za budowlę - wolnostojącą instalacje przemysłową,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uszczegółowiono powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. należącej do Skarżącej W., tj: dozatory kruszywa - sztuk 6, taśmociągi (4) + taśmociągi dozujące (6), suszarka bębnowa, paliki olejowo-gazowy O., zbiorniki bitumu 50 Mg - 3 szt, nagrzewnica olejowa do zbiorników bitumu, palnik nagrzewnicy W. [...], system odpylania G., zbiornik gorącego kruszywa 36t, mieszalnik 2500 kg, zasobnik gotowej masy 100t, wciągarka wózka, wózek poj. 2800 kg, zbiornik pyłów/mączki -1 szt. 30t/30t, sterownia, sortownik 5-cio pokładowy, przenośniki ślimakowe - sztuk 5, elewator gorącego kruszywa, elewator podawania recyklingu, elewator pyłów, zbiornik paliwa [...] na olej opałowy, pompa do bitumu D. Zatem, czy wyżej wymienione części składowe stanowią, czy też nie stanowią budowli, a w konsekwencji, czy W. powinna, czy też nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem nieruchomości.

|Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 października 2019 r. rozstrzygnął prawomocnie w stosunku do Skarżącej analogiczną w swojej |

|zasadniczej treści, sprawę opodatkowania W. podatkiem od nieruchomości za rok 2013 ( wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3500/18; opublikowany |

|w: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wywody i argumenty przytoczone w uzasadnieniu wyżej |

|wskazanego wyroku z dnia 4 października 2019 r., uznając je za własne w rozpatrywanej sprawie. |

|Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, WSA prawidłowo |

|zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Z ustaleń tych nie wynika, aby W. nie była posadowiona|

|bądź bezpośrednio na gruncie (odpowiednio wzmocnionym) lub na betonowym, utwardzonym fundamencie. Nie poczyniono także ustaleń, które |

|negowałyby stwierdzenie Skarżącej, że poszczególne elementy W. przenoszą swój ciężar na grunt/fundament za pomocą metalowych części |

|konstrukcyjnych (łap), przykręconych do fundamentu, ewentualnie nie przytwierdzonych w żaden sposób do gruntu/fundamentu. Organy |

|podatkowe nie twierdziły również, że nie istnieje możliwość zdemontowania W. i przeniesienia jej w inne miejsce bez uszczerbku dla jej |

|funkcjonowania. |

|Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie Spółka kwestionuje subsumcję ustalonego stanu |

|faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Czym innym jest jednak ustalenie faktu, w jaki sposób W. została |

|posadowiona na gruncie/fundamencie, z jakich elementów się składa i jakim celom służy, czym innym zaś wyprowadzenie na tej podstawie |

|wniosków skutkujących jej opodatkowaniem poprzez stwierdzenie, że połączenie wszystkich elementów – technicznych i budowlanych – |

|prowadzi do wniosku, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Zaprezentowana argumentacja na uzasadnienie zarzutów naruszenia |

|przepisów postępowania zmierza zatem nie tyle do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz do podważenia sposobu |

|interpretacji przez organy podatkowe i WSA normy prawnej, w oparciu o którą doszło do opodatkowania W. |

|Błędne są także wnioski Skarżącej co do znaczenia, jakie przypisuje opinii biegłego. Rację ma w tym względzie WSA wywodząc, że "opinia |

|biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym". "Zadaniem |

|biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej|

|oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest|

|zatem ustalenie stanu faktycznego (to bowiem zadanie organu podatkowego) lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia|

|posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie|

|jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy". |

|W konsekwencji to nie biegły dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego i sporządza wiążące organ wnioski, czy dany obiekt |

|stanowi budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to rolą organu podatkowego, który jedynie posiłkuje się |

|opinią biegłego, co w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia w jaki sposób została skonstruowana i posadowiona W. oraz jakim |

|celom służy. Biegły nie może zatem związać organu podatkowego swoimi wnioskami, z których będzie wynikało, czy dany obiekt stanowi, |

|bądź też nie stanowi budowli o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. Skarżąca nie |

|zakwestionowała w skardze kasacyjnej, że sporządzona w postępowaniu podatkowym opinia biegłego, nienależycie opisuje konstrukcję i |

|sposób połączenia poszczególnych elementów W., jak również kwestionuje sposób wykorzystania tego obiektu. |

|Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjne za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z |

|art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. |

|Ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od przypomnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje |

|skargę kasacyjną w zakresie podniesionych zarzutów oraz sposobu ich naruszenia. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej,|

|można zakwestionować stanowisko WSA, jedynie w zakresie wyraźnie wskazanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Uwaga ta jest o tyle |

|istotna w realiach rozpatrywanej sprawy, że Spółka nie zarzucała bezpośrednio, iż WSA błędnie zaakceptował stanowisko organów |

|podatkowych, że W. stanowi wolnostojącą instalację przemysłową, czyli wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wprawdzie w skardze |

|kasacyjnej podniesiono, że część techniczna W. jest maszyną i jako urządzenie techniczne służy do określonych celów. W tym zakresie |

|argumentowano, że opodatkowaniu powinien podlegać jedynie fundament na którym została posadowiona. Niemniej jednak jak sama Spółka |

|wskazywała, część W. nie jest posadowiona na fundamencie, lecz bezpośrednio na gruncie, czyli w konsekwencji uznać należy ją za |

|wolnostojącą. Przy przyjęciu zatem, że jest to "urządzenie", nie zaś "instalacja przemysłowa", to w części w której nie jest |

|posadowiona na fundamencie, należałoby uznać ją za wolnostojące urządzenie techniczne, które również wprost wymienione jest w art. 3 |

|pkt 3 u.p.b. Wobec jednak braku zakwestionowania zaakceptowanego przez WSA stanowiska organów podatkowych, że W. stanowi wolnostojącą |

|instalację przemysłową, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną, kwestii tej nie może |

|przesądzić. Nie została ona objęta zakresem zaskarżenia. |

|Nawet jednak przy uznaniu, że W. uznać należy za "wolnostojącą instalację przemysłową", która została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 |

|u.p.b. jako budowla i tak (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) konieczne jest wykazanie, że wszystkie elementy,|

|które się na nią składają, stanowią całość techniczno-użytkową. Skarżąca w skardze kasacyjnej tę okoliczność zakwestionowała podnosząc,|

|że poszczególne powiązane ze sobą elementy, stanowią całość użytkową, lecz nie można uznać, że stanowią zarazem całość techniczną. |

|Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej |

|(art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt |

|budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane,|

|w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego |

|przeznaczeniem. Pojęcie obiektu budowlanego zostało w u.p.b. zdefiniowane przez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki|

|wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz |

|obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje |

|na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być |

|zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który|

|nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona |

|bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając |

|słowa "jak"). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) |

|uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji,|

|gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów |

|u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach |

|u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019r., sygn. akt II FSK|

|1385/17; opublikowany w: CBOSA). |

|Związek techniczno-użytkowy zachodzi zaś w przypadku fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu oraz |

|funkcjonalnego połączenia i powiązania elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał |

|dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako |

|budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (por. wyrok |

|NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17; opublikowany w: CBOSA). Całość techniczno-użytkowa występuje zatem wówczas, |

|gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia |

|istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem|

|gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w |

|wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002r., sygn. akt I CK 5/02 – Prawo bankowe 2002, nr 12). Spółka w skardze kasacyjnej również|

|powołała się na ten wyrok Sądu Najwyższego, lecz wyciąga z tez w nim zawartych błędne wnioski. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie |

|zaprzeczono, aby wszystkie elementy składające się na W. tworzyły razem gospodarczą całość. Wręcz przeciwnie, skoro elementy te zostały|

|ze sobą powiązane w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założone cele, nie sposób uznać, iż nie stanowią one gospodarczej |

|całości. |

|Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to|

|"funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał |

|dany obiekt" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486-645). Skarżąca nie zaprzeczyła, aby |

|poszczególne elementy składające się na W. zostały ze sobą fizycznie połączone. |

|Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny i funkcjonalny, gdy każdy z jej elementów jest konieczny do |

|realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że |

|W. może zostać zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce, gdyż stanowi całość składającą się z elementów o charakterze budowlanym i |

|niebudowlanym. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi W. zachodzi jedynie związek użytkowy, zaś |

|jak twierdzi Spółka, brak jest związku technicznego. Urządzenia techniczne W. nie zostały bowiem połączone ze sobą oraz częściowo z |

|fundamentami tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich użytkowania. Stanowią one zatem całość techniczną, gdyż tylko ich |

|łączne połączenie umożliwia spełnianie roli przez W. |

|Zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że związku |

|techniczno-użytkowego nie może przekreślać łatwość demontażu poszczególnych urządzeń, czy też rodzaj ich wzajemnych połączeń (por. |

|wyroki NSA z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2873/15; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 122/17; z dnia 13 marca |

|2019r., sygn. akt II FSK 1026/17; opublikowane w: CBOSA). Wyraźnie zostało to także wskazane w powołanym wcześniej wyroku Sądu |

|Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002r., który stwierdził on, iż "za nietrafne zatem należy uznać zapatrywanie Sądu Apelacyjnego, że |

|objęte żądaniem pozwu urządzenia wagi zostały połączone między sobą oraz z budynkiem jedynie dla przemijającego użytku – co ma wynikać |

|stąd, że waga wagonowa, jak została zamontowana, tak może zostać zdemontowana". Tym samym podstawowa argumentacja w oparciu o którą |

|Spółka upatruje zasadności swojego stanowiska, czyli łatwość demontażu W., nie może świadczyć o braku związku technicznego pomiędzy |

|poszczególnymi jej elementami. |

|Rację należy zatem przyznać WSA, że "w sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy |

|demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów |

|w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Na całość techniczno-użytkową obiektu |

|budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą |

|określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej". |

|Wobec powyższego podniesione zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) |

|oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., uznać należało za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu |

|naruszenia art. 3 pkt 9 u.p.b., gdyż Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podała w czym upatruje naruszenia tego przepisu, |

|przytaczając jedynie jego treść. |

|Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184|

|p.p.s.a. |

| |

| |

|Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz |

| |

| |