III FSK 2867/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1378/19 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1378/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę G. S.A., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1.1. art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż obiekty oraz grunty składające się na biogazownię rolniczą w P. podlegają opodatkowaniu jako obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo faktu, że Skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii, a wytworzona w biogazowni energia jest w całości wykorzystywana na potrzeby zakładu rolnego i prowadzenia przez Skarżącą spółkę działalności rolniczej;

1.2. art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż wytwarzanie energii przez biogazownię stanowi odrębną działalność, podczas gdy czynności podejmowane w tym zakresie mają jedynie charakter subsydiarny i pomocniczy wobec prowadzonej działalności rolniczej i wytworzona energia w całości jest wykorzystywana jedynie na potrzeby zakładu rolnego Skarżącej spółki. W szczególności wytwarzanie energii przez Biogazownię nie stanowi samodzielnej i zorganizowanej aktywności, którą można by było uznać za odrębną kategorię działalności prowadzonej w celu zarobkowym co wyklucza uznanie aktywności Skarżącej spółki w tym zakresie za działalność gospodarczą;

1.3. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że biogazownia służy do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy wytwarzanie energii nie jest wykonywane w celach zarobkowych – Skarżąca spółka nie sprzedaje wytworzonej energii i nie osiąga z tego tytułu przychodu, lecz w całości jest ona wykorzystywana na potrzeby zakładu rolnego Spółki, czynności te nie są również podejmowane w celach innych niż prowadzona działalność rolnicza i nie stanowią odrębnej od niej działalności prowadzonej w sposób zorganizowany;

1.4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty rolne Skarżącej spółki zajęte pod biogazownię o użytku rolnym, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca spółka na spornych gruntach nie prowadzi działalności innej niż działalność rolnicza, w szczególności podejmowane czynności związane z wytwarzaniem energii nie są podejmowane w celu sprzedaży energii (Skarżąca spółka nie sprzedawała energii wytworzonej przez biogazownię, co jest bezsporne), lecz w całości były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej;

1.5. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., przez przyjęcie, że nie ma podstaw do zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych wchodzących w skład biogazowni, mimo że w tej lokalizacji Skarżąca spółka nie prowadzi innej działalności aniżeli działalność rolnicza i wszystkie obiekty i nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej;

1.6. art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.), zwana dalej "u.p.e.", w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). zwana dalej "u.s.d.g.", przez przyjęcie, iż Skarżąca spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym z związku z wytwarzaniem energii w biogazowni, podczas gdy Skarżąca spółka nie wytwarza energii w celach zarobkowych, a tym samym w tym zakresie nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, więc nie może być również przedsiębiorstwem energetycznym, co doprowadziło do nieprawidłowych wniosków, że biogazownia służy działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) tej ustawy polegające na tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt 1 niniejszej skargi;

2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a (zasada in dublo pro tributario), art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800), zwana dalej "O.p.";

2.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Spółkę i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób przekonujący.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w całości oraz rozpoznanie skargi lub alternatywnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA z dnia 10 marca 2022 r., została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed merytorycznym odniesieniem się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca spółka w pierwszej kolejności odwołuje się do naruszenia art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma jednostki redakcyjnej określonej przez pełnomocnika Skarżącej spółki jako art. 2 ust. 2 pkt 1 (przepis ten nie zawiera oddzielnej jednostki redakcyjnej w postaci punktu). Podkreślić bowiem należy, że formułując podstawy skargi kasacyjnej należy wskazywać jednostki redakcyjne danego aktu normatywnego zgodnie z ich systematyką i brzmieniem, co stanowi realizację art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a zatem wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca spółka przy określeniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazała na błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w początkowej części nie precyzując jednocześnie w ramach poszczególnych zarzutów, czy chodzi o błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ponownie trzeba zatem podkreślić, że z wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych wynika konieczność precyzyjnego określenia, czy chodzi o zarzut błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania, czy też obie postaci naruszeń.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Istota sporu jak zasadnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji dotyczy bowiem opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem biogazowni.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca podatkowy objął przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości m.in. użytki rolne pod warunkiem, że spełniają przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Posługiwanie się w konstrukcji podatku od nieruchomości tak określoną przesłanką jest wyrazem realizacji przez normodawcę podatkowych skutków działalności gospodarczej. Stąd też dla tak sformułowanej przesłanki normodawca nie wprowadził definicji legalnej, jak uczynił to w odniesieniu do pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konkretnym przypadku należy zatem ustalić obszar sytuacji kwalifikowanych w ramach takich, które są zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy jednocześnie zaważyć, że sformułowanie to odnosi się do definicji działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ale jednocześnie poprzez użycie wyrażenia ,,zajecie na’’ tak określoną działalność ustawodawca używa środka legislacyjnego będącego wyrazem elastyczności przepisów prawa podatkowego. Stąd też przy ustalaniu sytuacji wchodzących w tak określony obszar konieczne staje się uwzględnienie realiów prowadzonej działalności w ramach całokształtu aktywności danego podmiotu. Chodzi bowiem o zajecie na prowadzenie działalności kwalifikowanej jako działalność gospodarza, przy czym może to jednocześnie stanowić ,,fragment’’ szerszego zakresu wykonywanej działalności danego podmiotu.

Ustawodawca podatkowy przy wprowadzeniu definicji działalności gospodarczej wskazał, że chodzi o działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (przy czym w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie chodzi o ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), ale jednocześnie z obszaru tak określonej działalności wyłączył m.in. działalność rolniczą (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). Stąd też uznanie określonej aktywności podmiotu jako wypełniającej pojęcie działalności rolniczej powoduje skutek w postaci wyłączenia z obszaru zachowań kwalifikowanych w ramach przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Normodawca w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wprowadził definicję legalną pojęcia działalności rolniczej. Stąd też jedynie objęcie zakresem definicji legalnej tego pojęcia daje możliwość wyłączenia z obszaru zachowań kwalifikowanych jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba jednocześnie zauważyć, że konsekwencje wprowadzenia definicji legalnej działalności rolniczej należy oceniać w ramach przesłanki wyrażonej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a zatem także w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ustawodawca podatkowy wskazuje konkretne przejawy działalności rolniczej i nie pozostawia możliwości kwalifikowania zachowań jako realizowanych w obrębie tej działalności poprzez ich funkcjonalne powiązanie z tą definicją. W konkretnym przypadku nie można zatem objąć zakresem definicji działalności rolniczej zachowania, które nie zostało wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a pozostaje z nim w związku funkcjonalnym.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowe znaczenie w tym przypadku ma art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Jednocześnie prawidłowo Sąd ten zwrócił uwagę na podstawowy cel działalności biogazowni, którym jest działalność przemysłowa odnosząc się w tym względzie do poglądu wyrażonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2016 r., sygn. II FSK 2476/14. Trafnie przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że działalność w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii z tego produktu nie wchodzi w zakres definicji działalności rolniczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca spółka produkuje biogaz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Wykorzystywanie wyprodukowanego biogazu do prowadzenia działalności rolniczej nie może powodować skutku w postaci objęcia zakresem definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wprowadzenie bowiem określonego pojęcia i nadanie mu formy definicji legalnej jest działaniem celowym ustawodawcy dla wskazania obszaru podlegającego doprecyzowaniu przez tę definicję. Tym samym nie można objąć jej zakresem zachowań, które pozostają jedynie w funkcjonalnym związku z tak określoną definicją.

Przy kwalifikowaniu gruntów, na których jest zlokalizowana biogazownia jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zasadnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do regulacji ustawy o odnawialnych źródłach energii wskazując na jej przedmiot, którym są m.in. zasady i warunki wykonywania działalności w zakresie wytwarzania biogazu rolniczego, a zatem działalności wytwórczej w instalacjach odnawialnych źródeł energii. Prawidłowo także w tym względzie Sąd pierwszej instancji uwzględnił przepisy Prawa energetycznego w zakresie zasad i warunków wykonywania działalności dotyczącej wytwarzania ciepła w instalacji odnawialnych źródeł energii, uwzględniając poglądy doktryny.

Konsekwencją przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest także uznanie zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zatem trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ślad za poglądem organu, że ,,(...)grunty przedsiębiorstwa podlegają ocenie według kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.(...)’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w konsekwencją uznania, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolniczą jest brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie można zatem uwzględnić także zarzutu dotyczącego naruszenia tej regulacji.

Nie są także trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, gdyż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś zachowania Skarżącej spółki nie można objąć definicją działalności rolniczej. Tym samym nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Nie ma bowiem znaczenia z tego punktu widzenia, że całość wytworzonej energii jest zużywana do prowadzenia zakładu rolnego Spółki. To zaś czyni również chybionym zarzuty naruszenia art. 3 pkt 12 u.p.e., w związku z art. 2 u.s.d.g.

Przesądzająca dla niniejszej sprawy stała się ocena braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezasadne są także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jako prawidłowo w tym względzie ocenić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organ nie naruszył zasad postępowania, zaś stan sprawy został ustalony prawidłowo, przy czym nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Nie można zatem podzielić zarzutów naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) tej ustawy w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Wojciech Stachurski Paweł Borszowski (spr)